会计分权研究综述：探析分权对企业会计的影响

自20世纪80年代以来，一方面，在经历了早期的全面质量管理、柔性制造和标杆管理等提高生产效率的措施后；另一方面，随着企业所处的市场经营环境不确定性的逐渐增加，传统市场受到全球化以及信息化的冲击，市场增长速度逐步放缓，企业开始意识到限制企业成长和战略成功的稀缺资源不再是资本，而是专业化的知识以及蕴藏在企业内部的组织能力，因此在过去几十年中，企业改革的重点开始逐渐转移到如何搭建与设计组织结构（冯巧根，2000）。如企业各部门功能开始融合、交叉生产，如制造部门可能兼有直销、会计与财务的功能，销售部门兼有市场调查、会计、财务、工程技术等功能，从财务的角度来看，这种改革理念就是今天普遍被实务界推崇的“业财融合”。以往研究表明，随着企业所处的市场经营环境不确定性的逐渐增加，企业要获得竞争优势，必须从资源分配、管理层次的设置、决策程序和部门间关系等多个方面对原有组织模式进行改造。在这一系列组织重构的过程中，企业内部上下级单位之间如何分配各种与经营管理相关的决策权力成为决定集团格局的基础。尽管企业的组织变革会根据内外部环境的差异各有侧重，具体操作程序也不尽相同，但是基本上大企业特别是集团企业组织变革呈现出一种共同的趋势，即从传统的事业部制向扁平化演变。这种以减少企业管理层级，强调分权管理的组织形式被统称为组织分权（Organizational Decentralization），其中最受到以往研究关注的就是经营分权。所谓经营分权是指，经营业务单元在多大程度上可以自主决定市场、生成以及其他经营决策的权力（Baiman et al.，1995；Christie et al.，2003；Bouwens and van Lent，2007；Abernethy et al.，2010；Negar，2011）。然而，以往管理学研究中却较多地忽略了一个重要的事实，与经营决策权力相一致的是，与企业会计和财务相关的各类权力也同样存在一个上级单位之间的分配的问题，即企业的财权分配问题。所谓“经济基础决定上层建筑”，企业的财权分配直接关系到企业内部其他各种权力分配与安排。这个观点在Indjejikian and Matějka（2012）的研究中得到了证明，他们的研究主要关注了企业内部不同的会计分权程度对于业务单元企业管理层业绩评价的影响，他们的研究指出影响对于经营业务单元管理层的考核指标选择的并不是其经营自主权，反而是其会计自主权。由此可见，虽然已经有部分文献开始对于与财务相关的权力在企业内部的分配问题也做出了自己的判断和阐述，但是从文献积累和理论的发展来看，当前对于会计分权的研究尚处于起步阶段，无论是对于会计分权的概念界定，还是对于其背后支撑的理论，都稍欠相应的梳理。

（1）会计分权的定义

现阶段首次提出明确的会计分权概念的文献源自Indjejikian and Matějka（2012）。事实上，Indjejikian and Matějka（2006，2009）的研究就已经开始涉及企业内部的会计权力分配问题。Indjejikian and Matějka（2012）将会计分权定义为，上级单位分配给下属经营业务单元的与会计相关的决策权力，包括经营业务单元在多大程度上具有自主设计内部会计系统和选择与自身经营业绩相关的会计政策等权力，即经营业务单元在会计系统的设计、建立以及管理方面可以获得多大的自由度。

Indjejikian and Matějka（2012）认为，所谓的集权的会计信息系统（Centralized Accounting System）包括以下几点特征：首先经营业务单元经理层向上级单位提交的财务报告无论从内容还是形式上高度标准化；其次，在相同的会计准则下，上级单位及其下属经营业务单元遵循统一的会计制度，并采用相同的会计政策和方法；最后，上级单位对于下级各经营业务单元在资产评估、成本摊销和企业内部转移定价等方面以正式的或非正式的方式进行指导。而分权的会计信息系统（Decentralized Accounting System）则是指虽然上级单位及其下属经营业务单元遵循相同的会计准则，但是经营业务单元可以在极大程度上根据自身的需求选择会计政策和方法。

全面的会计“集权”意味着上级单位需要决定并处理大大小小会计事务，下属单位没有任何与会计相关的财务权力与自由；全面的会计“分权”则意味着下级经营业务单元在会计决策上享有最大相机处理财务问题的自由，而其所受约束也最少，即使最底层的经理与会计人员也是如此。当然，两种模式都是极端的，既不可取，也不科学。从会计本身来讲，最直观的会计分权应该出现在多元化的企业中，比如随着企业规模的扩张，出现了跨行业的业务时，这时候对于经营业务单元（子公司）的会计信息系统设计就很难与上级单位（母公司）统一。

（2）会计分权的动因

Coase（1937）创造性地使用交易费用论述企业的本质和边界，他指出当市场交易成本高于企业内部的管理协调成本时，企业便产生了，企业的存在正是为了节约市场交易费用，即用费用较低的企业内交易代替费用较高的市场交易，即企业是一种市场分配资源的替代机制。换而言之，企业的规模或者其边界不可能无限扩大或者扩张，随着企业规模的扩张，企业内部的交易费用也会增加，因此企业必须从内部管理入手，改善其分配资源的效率，降低交易费用，获得相对市场的持续竞争力。随着20世纪全球化的发展，分权化管理渐渐成为改善组织结构的共识。针对企业的分权管理，基于信息经济学，一般说来，相对于更上层的经营管理者，经营业务单元管理层在其自身所处的市场具有较大的信息优势。当信息传递的成本较高时，组织就会将市场、经营和投资等决策权力分散给下级管理层（Melumad and Reicelstein，1987；Jensen and Meckling，1992；Milgrom and Roberts，1992）。较多的经验证据支持了这个理论，研究发现组织经营分权与私有信息具有较高的正相关性。比如，Bouwens and van Lent（2007）与Abernethy et al.（2004）均发现，经营分权与经营业务单元管理层和上级之间在所分管的经营业务单元技术与管理活动方面的信息不对称程度正相关。也有研究发现，经营分权程度较高的经营业务单元一般来讲存在于公司规模较大经营业务相对复杂的企业内，同时该类企业还强调经营业务单元具有更高的成长性以及创新性（Baiman et al.，1995；Negar，2002；Christie et al.，2003）。

那么会计分权的真正内在动因是什么呢？研究表明，因为经营业务单元经理人以及会计师对所管理的经营业务单元所处的环境具有一定的信息优势，所以分权的会计信息系统可以有效协助经理人做出更好的决策（Christie，et al.，2003）；但是，也有文献表明，集权的会计信息系统可以有效降低上级组织与经营业务单元之间的信息不对称，而分权的会计系统不利于上级单位对下属经营业务单元的管理与控制（Simon et al.，1954；Siegel and Sorensen，1999）。(www.xing528.com)

综上，会计分权的内在动因是上级单位由于信息不对称，希望通过会计信息系统的分权式管理的模式，从而激活下属经营业务单元经营管理层的活力与创造力，以此有效应对市场的变化。简而言之，会计分权就是上级单位与下级经营业务单元之间的信息不对称的产物，是上级单位追求利润最大化目标无奈的妥协，是下属经营业务单元管理层与会计师获得的信息租金。

（3）会计分权的影响因素及其经济后果

Hansen andMouritsen（2007）认为，过去几十年的管理会计研究一直都较为关注经营分权对于会计的计划和控制功能的影响（Bruns and Waterhouse，1975；Chenhall and Morris，1986；Libby and Waterhouse，1996；Merchant，1981）。如上文所述，经营分权和会计分权同为组织内两种可以由上至下授予分配的权力，共同归属于组织分权的概念，二者共同形成了企业的上级单位之间权力分配格局。那么，会计分权作为一种权力分配格局，究竟受到哪些因素的影响？会计分权对于组织经营管理又会产生哪些经济后果呢？近期，Indjejikian and Matějka（2012）通过研究进一步发现，随着会计分权的增加，企业在对于经营业务单元经理层进行业绩评价时，更倾向于选择主观业绩评价指标，并放松了对客观业绩评价指标（Subjective Performance Measurements，或者财务业绩评价指标，Financial Performance Measurements）的依赖。同时，Indjejikian and Matějka（2006）还指出，对于那些拥有更高的会计信息系统设计自主权的经营业务单元经理，不仅因为拥有了更高的信息租金从而享受了更高的预算松弛，而且对于管理会计信息系统所提供的决策支持信息更满意。以上经验证据表明，会计分权可以提供更多的私有信息，同时也会产生相应的附加成本和收益。

（4）关于我国是否存在会计分权的一些文献证据

整体看来，迄今为止会计分权概念的明确提出相对较晚，且与会计分权直接相关的文献也相对较少。对比于西方会计文献，当前我国会计文献虽然没有直接研究会计分权，但是随着西方企业分权、组织扁平化等概念逐渐引入，已经有学者开始关注企业集团财务管理的“集权”和“分权”模式的选择问题，以及组织分权对于管理会计的影响。

20世纪90年代末期，我国国有企业初步完成由计划经济体制转为市场经济体制后，部分企业出现了债务危机和管理危机，因而引发了部分学者对于集团财务管理模式与管理会计模式的思考。裴伯英（1998）认为，现代财务管理的方法是层次之间互相脱节，管理是不科学的。他指出，由于在企业财务管理的层次之间权责不清、力量不足和管理水平低等原因，企业财务管理的决策层与执行层之间严重脱节，主要表现是对企业财务管理的重大事项不是按程序和科学方法进行决策，而是靠厂长（经理）的一句话，在决策后执行部门也不按科学的方法去具体地计划和控制，致使企业财务处于失控状态。冷文和付家良（1999）认为，由于企业集团的组织形式是多层次的，这就决定了其财务管理的多层次；由于企业集团与成员企业之间资金纽带联系的松紧程度不同，这就决定了其财务管理必须实行分权管理。同时，他们还将当代集团企业管理模式分为三大类，包括了核心层企业、紧密层企业和半紧密层企业，这三类企业的财务管理分权模式是不一样的，简而言之，财务管理的分权模式必须与企业管理模式相互协调匹配。也有学者从信息成本以及代理成本的角度解释了企业财务管理的集权式与分权式选择的内因。李志强（2000）与胡美琴和张爱民（2003）认为，财务决策权是企业财务治理与财权配置的核心，财务分权的模式需要充分权衡代理成本和信息成本，同时还需要兼顾企业规模、信息网络技术、环境变化速度以及政府干预等因素。还有学者开始思考集团企业财务管理分权的利与弊。如张彦茹（2001）指出，财务分权管理模式下，可以帮助不同层次的管理人员对日常经营活动及时作出有效的决策，以迅速适应市场变化的需求，还可以有效调动各级管理人员的积极性和创造性，提高工作效率和工作质量。但是，分权模式也有可能滋生一系列代理问题，如下级管理层以牺牲企业的长期利益为代价，来使自己的利益最大化，同时各分权管理单位有可能发生利益冲突，增加摩擦和竞争，最终会造成企业资源的浪费。王芳和陈升阳（2002）与刘莉和王芳（2002）认为，财务分权管理的层次应该包含三个大的方面，包括所有者财务、经营者财务和财务经理财务，所有者财务是对经营者财务行为的约束，经营者财务是企业财务的精髓，财务经理财务则是具体操作性财务。张小丽（2006）提出实行会计集中控制需要健全完善的责任会计制度作为保障。

也有部分学者开始关注到企业分权对管理会计信息系统的影响。冯巧根（2000）认为随着知识化和信息化等现代管理理念对企业组织结构的冲击，企业逐渐由传统的金字塔型转向为扁平型、网络型甚至无中心型的组织形式，这种以分权管理为主要内容的组织形式给管理会计带来了新的机遇和挑战，并促进着管理会计研究向新的方向发展。张彦茹（2001）提出随着企业的层级增多，企业上级对下级逐渐开始分权，企业责任会计制度必须相应地建立以保障上级对下级的控制。胡美琴和张爱民（2003）提出在组织分权程度与为此产生的一系列代理成本之间的最优选择，在这种最优选择下，企业通过组织分权可以有效地改善企业对外部环境变化的反应速度；同时，他们还进一步提出，在组织分权的情况下，管理会计需要突破传统信息计量和评价模式，充分考虑知识及知识资源对组织分权的影响，并将其作为变量之一，重新确定绩效度量体系和建立业绩计量标准。张小丽（2006）认为随着组织分权模式的加剧，企业有必要通过建立现代责任会计制度以保障企业内部控制。苏琴（2011）在通过观察当前的高校管理及会计信息系统现状之后，发现当前高校组织也开始由传统的直线管理方式，逐渐向分权式管理转变，随之而来高校会计信息系统也产生了会计信息失真等一系列问题，为了解决这些问题，高校需要建立良好的会计控制系统帮助企业管理。周蕊（2012）认为随着现代企业组织的扁平化，企业的管理会计也需要与之匹配进行相应的转变。