国家会计核算管理中心内部控制优化

一个独立的会计主体,内部控制制度的建立与执行非常重要和必要,并且是很复杂的。各级国家会计核算管理中心要管理数量众多的会计主体,涉及会计、财务管理、审计、税务、内部融资、合同管理、生产工艺、工程造价、生态文明建设、党风廉政建设等多个领域,构建科学而严密的内部控制制度尤其重要和必要,而且,比起单个的会计主体,国家会计核算管理中心的内部控制制度的设计和执行要复杂得多。原因在于,国家会计核算管理中心既要遵循2009年7月1日起实施的《企业内部控制基本规范》及其具体指引,又要执行2012年11月印发、2014年1月1日起施行的《行政事业单位内部控制规范(试行)》。而且,《企业内部控制基本规范》及其具体指引要与《行政事业单位内部控制规范(试行)》有机结合、统一起来,使之适用于国家会计核算管理中心管理的相关会计主体、各类经济组织。

财政部党组副书记、副部长张少春在《行政事业单位内部控制规范讲座》^[1]序言二中写道:习近平总书记强调,要加强对权力运行的制约和监督,把权力关进制度的笼子里,形成不敢腐的惩戒机制,不能腐的防范机制,不易腐的保障机制。李克强总理指出,要用制度管权、管人、管钱,给权力涂上“防腐剂”、戴上“紧箍咒”,真正形成不能贪、不敢贪的反腐机制。

除了《企业内部控制基本规范》及其资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务分包、财务报告等具体指引和《行政事业单位内部控制规范(试行)》规定的预算业务控制、收支业务控制、政府采购业务控制、资产控制、建设项目控制、合同控制等六项内容外,从国家会计核算管理中心更好地管理各级各类经济组织的实际需要出发,从满足国家治理现代化的需要出发,本书认为,至少还应增加以下内部控制制度。

(一)中央八项规定执行情况控制

2012年12月初,中共中央政治局印发了《十八届中央政治局关于改进工作作风、密切联系群众的八项规定》,对改进基层调查研究;精简会议活动,切实改进会风;精简文件简报,切实改进文风;规范出访活动;改进警卫工作;改进新闻报道;严格文稿发表;厉行勤俭节约,严格遵守廉洁从政八个方面做出了规定。2012年12月末,中纪委印发了《关于2013年元旦、春节期间改进工作作风加强廉洁自律的通知》^[2],在中央八项规定的基础上做出了更为详细的规定,提出了更具体、严格的要求。此后,各省(自治区、直辖市)积极响应中央规定,出台了贯彻落实中央八项规定的若干规定,提出了更具体、详细的要求,认真开展了贯彻落实中央八项规定精神“回头看”自查自纠和检查活动,成效显著。

中央八项规定印发施行5年多,日益彰显出越来越强大的生命力,充分体现了纪律面前一律平等,遵守纪律没有特权,执行纪律没有例外的制度力量。

国家会计核算管理中心体现国家政策制度的强制力,应当将中央八项规定执行情况纳入内部控制制度,对公务接待、公务出差(出国、出境、培训)、公务用车、公务用房等与中央八项规定有关的事项做出内部控制规范,坚持以无禁区、全覆盖、零容忍的态度,真管真严、敢管敢严、长管长严。

(二)“三重一大”事项业务控制

1996年,第十四届中央纪委第六次全会公报,对党员领导干部在政治纪律方面提出了如下要求:认真贯彻执行民主集中制原则,凡属重大决策、重要干部任免、重要项目安排和大额度资金的使用,必须经集体讨论做出决定。2010年7月,中共中央办公厅、国务院办公厅印发施行了《关于进一步推进国有企业贯彻落实“三重一大”决策制度的意见》^[3],对国有企业“三重一大”事项指导思想和基本原则、“三重一大”事项的主要范围、决策的基本程序、组织实施和监督检查做出了规定。

目前,国家暂未对行政事业单位提出“三重一大”决策制度的具体实施意见和要求,但是,行政事业单位经常存在“三重一大”事项,需要严格认真执行“三重一大”决策制度。实践中,一些行政事业单位为了切实加强本单位反腐倡廉建设,进一步促进党委和行政领导人员廉洁从政,规范决策行为,提高决策水平,防范决策风险,保障行政事业单位科学发展,参照中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步推进国有企业贯彻落实“三重一大”决策制度的意见》精神,结合本单位实际,印发实施了本单位的“三重一大”事项决策管理制度或办法,对重大决策、重要干部任免、重要项目安排和大额度资金的使用,要求必须经集体研究讨论后做出决定,认真、自觉、主动地坚持执行了民主决策和科学决策的基本原则。

除行政事业单位和国有企业外,国家会计核算管理中心管理的其他各级各类经济组织,有的可能不属于强制执行“三重一大”决策制度的会计主体,但是,从综合监督管理服务的职能来说,达到一定规模的经济组织,应当接受国家会计核算管理中心建立并实施的“三重一大”决策管理制度。通过本项内部控制制度的实施,国家会计核算管理中心可以积极主动地帮助这些经济组织提高决策水平,控制决策风险,预防决策失误。

因此,国家会计核算管理中心将“三重一大”决策制度相关事项的管理要求纳入内部控制,符合“重要性”管理原则,具有广泛的重要意义。

(三)安全生产管理业务控制

自2014年12月1日起施行的《中华人民共和国安全生产法》^[4]第三条规定,安全生产工作应当以人为本,坚持安全发展,坚持安全第一,预防为主、综合治理的方针……;

《安全生产法》第十八条规定,生产经营单位的主要责任人对本单位安全生产工作负有下列职责:……(三)保证本单位安全生产投入的有效实施……

《安全生产法》第二十条规定,生产经营单位应当具备的安全生产条件所必需的资金投入,由生产经营单位的决策机构、主要负责人或者个人经营的投资人予以保证,并对由于安全生产所必须的资金投入不足导致的后果承担责任。有关生产经营单位应当按照规定提取和使用安全生产费用,专门用于改善安全生产条件;

《安全生产法》第二十五条规定,生产经营单位应当对从业人员进行安全生产教育和培训,保证从业人员具备必要的安全生产知识……;

《安全生产法》第二十八条规定,生产经营单位新建、改建、扩建工程项目的安全设施,必须与主体工程同时设计、同时施工、同时投入生产和使用。安全设施投资应当纳入建设项目概算;

《安全生产法》第三十三条规定,安全设备的设计、制造、安装、使用、检测、维修、改造和报废,应当符合国家标准或者行业标准。生产经营单位必须对安全设备进行经常性维护、保养,并定期检测,保证正常运转。维护、保养、检测应当做好记录,并由有关人员签字;

《安全生产法》第四十二条规定,生产经营单位必须为从业人员提供符合国家标准或者行业标准的劳动防护用品,并监督、教育从业人员按照使用规则佩戴、使用;

《安全生产法》第四十五条规定,生产经营单位应当安排用于配备劳动防护用品、进行安全生产培训的经费;(www.xing528.com)

《安全生产法》第四十八条规定,生产经营单位必须依法参加工伤保险,为从业人员缴纳保险费。

以上列举的《中华人民共和国安全生产法》相关条款,都与安全生产经费的投入有关。《中华人民共和国安全生产法》的规定中,还有很多与安全生产、经费提取与使用、安全监管、处罚等方面相关的规定,不再列举。

正如《中华人民共和国安全生产法》第一条所指出的,印发施行安全法,是为了加强安全生产工作,防止和减少安全生产事故,保障人民群众生命和财产安全,促进经济社会持续健康发展。

我国每年发生多起重特大安全事故,数以万计的生命因安全事故而伤亡。教训是惨痛的,原因是多方面的。除了从业人员思想不够重视、操作不规范等因素外,还与机械设备安全保护性能较差、监管不到位、从业人员缺乏安全培训、安全生产设施与经费投入不足有关。

国家会计核算管理中心能够以《中华人民共和国安全生产法》为依据,监督各级各类生产经营单位的安全生产、安全产品的生产、加工、销售、从业人员安全培训教育、工伤保险及时足额缴纳、安全生产经费的足额提取、使用,提出安全生产事故的监管与处罚的合法、合理性建议;建立预警机制,协助政府安全监管部门执法;通过建立健全安全生产管理业务控制制度,借助所管理、控制的相关经济组织的经济业务,实施一定的财务、经济和法律强制性手段,为加强生产经营单位的安全生产工作,防止和减少安全生产事故,保障人民群众生命和财产安全,促进经济社会持续健康发展做出突出的贡献。

(四)特定实物产品生产购销业务控制

产品(包括食品)质量事关消费者的合法权益,影响公民生命健康安全,不断提高产品质量是加工、制作、销售产品经营者的责任。国家会计核算管理中心管理全国各级各类经济组织,包括生产经营组织。国家会计核算管理中心有权利、有义务、有条件按照《中华人民共和国产品质量法》^[5]的规定,配合国家质量管理部门,发现、提请控制国家已经明令禁止生产、加工、销售的淘汰产品,并按规定没收违法所得,配合取消相关经济组织继续违法从事生产经营的权利;配合国家政府有关部门禁止和限制的钢铁生产、有色金属开采、不符合安全生产的采选冶金等项目;按照《中华人民共和国食品安全法》^[6]的规定,从经济业务发生(合同履行)开始时的严格审核开始,严格控制有关经济组织购买、生产、加工、销售国家禁止的农药,从根源上杜绝将此类农药用于蔬菜、瓜果、茶叶和中草药材等国家规定的农作物;配合控制禁止生产的水产品、禁止在商场、超市、菜市场、商品交易市场和餐饮服务经营场所加工销售的食品、食品添加剂等;控制有关经济组织出口国家禁止出口的商品、文物等,以保证食品安全,保障公众身体健康和生命安全,生态安全,积极推进经济建设、社会建设和生态文明建设。

因此,国家会计核算管理中心需要和政府有关职能部门建立广泛的联动工作机制,利用国家会计核算管理中心的专业优势,从源头上配合政府有关部门管控好产品、食品安全和生态安全。为此,需要建立特定实物产品生产购销业务控制,明确国家会计核算管理中心和国家政府相关职能部门的权责关系,以建立高效、顺畅的协调配合机制。当然,对于小作坊、小规模、个体化的零散生产经营,如果不是会计主体,国家会计核算管理中心暂时无法纳入核算管理和配合监督范围。

(五)特定无形资产业务控制

无形资产属于非实体、非实物类的资产。无形资产对于生产、加工、销售产品,同样具有重要的作用。从监督和管理角度分析,部分无形资产如专利权、商标权等,涉及可能有助于生产、加工、销售有害产品、属于国家限制和禁止的产品、商品目录。一旦通过经济组织自主研发使用、或者通过专利权、商标权的有偿使用实现产品批量化生产、加工和销售,就会危害国家和人民群众的生命安全,需要国家会计核算管理中心严加审核、分析、调查、控制,配合国家政府有关部门严格执法、加强经济处罚。

无论是经济组织自主研发还是通过合同关系,无形资产的形成和使用,国家会计核算管理中心可能通过经济业务的形成过程和合同的订立与履行反映出无形资产的性质、内容,判断是否属于危害国家和人民群众的生命安全的产品和技术,从而配合国家政府部门进行限制、禁止和控制。因此,国家会计核算管理中心需要建立特定无形资产业务控制,明确国家会计核算管理中心和国家政府相关职能部门的权责关系,建立高效、顺畅的协调配合机制,为全方位、立体化控制危险国家和人民安全的产品和行为主动提供专业化服务。

(六)债务业务控制

各级各类经济组织的总资产,来源于投资者的原始投入、社会捐赠者无偿捐赠、资产盘盈、生产经营活动、投资者积累的税后收益等途径形成,也可以通过增加或拖延债务来形成。各级各类经济组织必须要有法定的国家资本、实收资本最低投入,与工商注册资本保持高度的一致性,以保证行政事业单位、社会民间组织、各类公司企业正常开展行政事业、社会民间活动、生产经营活动所需基本的投资本金;同时,各级各类经济组织一般都拥有一定的债务存量。债务总额占资产总额的比例即为资产负债率。一般认为,公司企业的资产负债率维持在40%-60%比较合适。各级各类经济组织保持适当规模的负债水平,既可以无偿或有偿利用非投资者资金维持或促进单位发展,又不至于因负债过高,造成过高的偿债风险、经营风险和破产风险。资产负债率看似简单,其实非常复杂。

很多经济组织的负债总额较高,除了银行借款外,还有很多债务是长期拖欠其他经济组织的资金形成的。还有一种情况是经济组织出于内部管理、奖励、税收筹划等考量,从多年以来的生产经营成本费用中提取、暂不需要甚至长期不需要支付、兑现而形成的所谓债务。长期拖欠债务是不正常的,也是单个的公司企业无能为力的。因为互相拖欠彼此的债权债务是一个全国性的、长期存在的普遍问题。至于通过蓄意构建合同关系进行欺诈,个体或私营企业故意长期拖欠行政事业单位、国有企业债务资金、造成行政事业单位和国有企业不良资产、坏账损失的行为也是客观存在的。

部分地方政府债务增长较快,有的还违规举债。^[7]至2017年3月底,审计的16个省、16个市和14个县本级政府债务风险总体可控,但政府承诺以财政资金偿还的债务余额,较2013年6月底增长87%,其中基层区县和西部地区增长超过1倍;7个省、6个市和5个县本级2015年以来,通过银行贷款、信托融资等形式,违规举借的政府承诺以财政资金偿还债务余额有537.19亿元。

为解决地方政府性债务,2016年11月,国务院办公厅印发了《地方政府性债务风险应急处置预案的通知》^[8],财政部配套印发了《地方政府债务风险分类处置指南》^[9],对地方政府性债务风险应急处置做出总体部署和系统性安排。

国家会计核算管理中心必须积极承担国家政府监督管理的部分职责,按照国家和国家政府组成部门的法规政策,主动贯彻落实国家化解地方政府性债务风险、降低部分地方政府高杠杆率问题,控制并逐步降低地方政府债务规模,防止地方政府债务风险。某种程度上说,国家会计核算管理中心直接参与并管理对地方各级政府的会计核算、资金预算及过程管理,有可能取得更好的监督管理控制效果。为此,国家会计核算管理中心需要建立债务业务内部控制制度,分类清理、化解、核销、支付、回收各级各类经济组织的各种债务,逐步形成全国性的债权债务良性循环关系,从地方各级政府,到其他各级各类经济组织,建立起公序良俗的债权债务信誉体系和风险控制体系。

(七)净资产业务控制

净资产是指各级各类经济组织的资产总额减去负债总额后的净额。在数量上等于各类经济组织的全部资产减去全部负债后的余额。净资产也就是所有者权益。它属于各类经济组织所有并可以自由支配的资产。同时,净资产中的一部分属于经济组织成立之初,投资者投入的原始本金,另一部分,是各类经济组织在履行行政事业职能、民间组织活动、生产经营活动中创造的新增价值。所以,净资产对各类经济组织、投资者、债务人、潜在投资者都具有同等重要的意义。

净资产业务控制,一是要保证投资者应投入的资金要及时、足额投入,不得抽逃资金,以保证各类经济组织正常开展各类业务;二是企业所得税后的利润,要及时转入未分配利润(未分配结转结余)会计科目中,在弥补以前年度累计亏损后,应当进行利润分配的,要按照各类会计制度和相关政策规定,在事业基金、专用基金、法定公积金、公益金、应付股利等会计科目中进行分配;三是要保证同股同酬,不得区别对待;四是对于上市公司,不得过度发放股票股利、过度稀释股份;五是增加或减少投资者,要确保决策程序的报批程序,不得损害国家投资利益;六是分配投资收益,需要大量的现金,因此,要控制好收入、支出的会计核算和管理,加速资金回收,保障资金使用和投资收益的分配,特别是国家投资收益和广大股民的现金投资收益。