责任中心管理下的成本控制与业绩评价

责任中心是指企业内部的成本、利润、投资发生单位，这些内部单位要完成特定的职责，其责任人被赋予一定的权力对该责任区域进行有效的控制。责任中心可能是一个人、一个班组、一个车间、一个部门，也可能是分公司、事业部，甚至是整个企业。根据不同责任中心的控制范围和责任对象，可将其分为3 种：成本中心、利润中心和投资中心。由于不同责任中心职权范围不同，责任预算的内容、考核的具体指标和方法也有所不同。

（一）成本中心业绩评价

成本中心是指不形成或者不考核其收入，而着重考核其所发生的成本和费用的责任中心。成本中心分为标准成本中心和费用中心，对两种成本中心的评价方法是不同的。

标准成本中心的考核指标，是既定产品质量和数量条件下的标准成本。标准成本中心不需要作出价格决策、产量决策或产品结构决策，这些决策由上级管理部门作出，或授权给销货单位作出。标准成本中心的设备和技术决策，通常由职能管理部门作出，而不是由成本中心的管理人员自己决定。因此，标准成本中心不对生产能力的利用程度负责，只对既定产量的投入量承担责任。如果标准成本中心的产品没有达到规定的质量，或没有按计划生产，则会对其他单位产生不利的影响。因此，标准成本中心必须按规定的质量、时间标准和计划产量进行生产。这个要求是硬性的，很少有伸缩余地。完不成上述要求，成本中心要受到批评甚至惩罚。过高的产量提前产出造成积压，超产以后销售不出去，同样会给企业带来损失，也应视为未按计划进行生产。

费用中心的业绩涉及预算、工作质量和服务水平，工作质量和服务水平的量化很困难，并且与费用支出关系密切。标准成本中心的产品质量和数量有良好的量化方法，如果能以低于预算水平的实际成本生产相同的产品，则说明该中心业绩良好。对于费用中心则不然，一个费用中心的支出没有超过预算，可能该中心的工作质量和服务水平低于计划的要求。通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。由于很难依据费用中心的工作质量和服务水平来确定预算数额，一个解决办法是考察同行业类似职能的支出水平。另外一个解决办法是零基预算法，即详尽分析支出的必要性及其取得的效果，确定预算标准。还有许多企业依据历史经验编制费用预算，这种方法虽然简单，但缺点也十分明显。管理人员为在将来获得较多的预算，倾向于把能花的钱全部花掉。越是勤俭度日的管理人员，越容易面临严峻的预算压力。预算的有利差异只能说明比过去少花了钱，既不表明达到了应有的节约程度，也不说明成本控制取得了应有的效果。因此，依据历史实际费用数额编制预算并不是个好办法。从根本上说，决定费用中心预算水平有赖于了解情况的专业人员的判断。上级主管人员应信任费用中心的经理，并与他们密切配合，通过协商确定适当的预算水平。在考核预算完全情况时，要利用有经验的专业人员对该费用中心的工作质量和服务水平作出有根据的判断，才能对费用中心的控制业绩作出客观评价。

（二）利润中心业绩评价

对于利润中心进行考核的指标主要是利润，但是，任何一个单独的业绩衡量指标都不能够反映某个组织单位的所有经济效果，利润指标也是如此。因此，尽管利润指标具有综合性，利润计算具有强制性和较好的规范化程度，仍然需要一些非货币的衡量方法作为补充，包括生产率、市场地位、产品质量、职工态度、社会责任、短期目标和长期目标的平衡等。

在计量一个利润中心的利润时，我们需要解决两个问题：第一，选择一个利润指标，包括如何分配成本到该中心；第二，为在利润中心之间转移的商品确定价格。利润不是一个十分具体的概念，在这个名词前边加上不同的定语，可以得出不同的概念。在评价利润中心业绩时，至少有3 种选择：边际贡献、可控边际贡献、部门营业利润。

【例10.1】　某公司一个部门的有关数据见表10.1。

表10.1　某公司部门有关数据表／元

以边际贡献5 000 元作为业绩评价的依据不够全面。部门经理至少可以控制某些固定成本，并且在固定成本和变动成本的划分上有一定选择余地。以边际贡献为评价依据，可能导致部门经理尽可能多地支出固定成本以减少变动成本支出，尽管这样做并不能降低总成本。因此，业绩评价时至少应包括可控的固定成本。

以可控边际贡献4 200 元作为业绩评价依据可能是最好的，它反映了部门经理在其权限和控制范围内有效使用资源的能力。部门经理可控制收入以及变动成本和部分固定成本，因而可以对可控边际贡献承担责任。这一衡量标准的主要问题是可控固定成本和不可控固定成本的区分比较困难。例如，折旧、保险等，如果部门经理有权处理这些有关的资产，那么，它们就是可控的；反之，则是不可控的。又如，雇员的工资水平也通常是由公司集中决定的，如果部门经理有权决定本部门雇用多少职工，那么，工资成本是他的可控成本；如果部门经理既不能决定工资水平，又不能决定雇员人数，则工资成本是不可控成本。

以部门营业利润3 000 元作为业绩评价依据，可能更适合评价该部门对公司利润和管理费用的贡献，而不适合于部门经理的评价。如果要决定该部门的取舍，部门营业利润时很有重要意义的信息。如果要评价部门经理的业绩，由于有一部分固定成本是过去最高管理层投资决策的结果，现在的部门经理很难改变，部门营业利润则超出部门经理的控制范围。

有的公司将总部的管理费用分配给各部门。公司总部的管理费用是部门经理无法控制的成本，由于分配公司管理费用而引起部门利润的不利变化，不能由部门经理负责。不仅如此，分配给各部门的管理费用的计算方法常常是任意的，部门本身的活动和分配来的管理费用高低并无因果关系。普遍采用的销售百分比、资产百分比等，会使其他部门分配技术的变化影响本部门分配管理费用的数额。许多公司把所有的总部管理费用分配给下属部门，意在提醒部门经理注意各部门提供的营业利润必须抵补总部的管理费用，否则公司作为一个整体就不会盈利。其实，通过给每一个部门建立一个期望能达到的可控边际贡献标准，可以更好地达到上述目的。这样，部门经理可以集中经理增加收入并降低可控成本，而不必在分析哪些他们不可控的分配来的管理费用上花费精力。

（三）投资中心业绩评价

投资中心是指某些分散经营的部门或单位，其经理所拥有自主权不仅包括制订价格、确定产品和生产方法等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权。投资中心的经理不仅能控制除分公司分摊管理费用外的全部成本和收入，而且能够控制占用的资产，因此，不仅要衡量利润，而且还要衡量其资产并把利润与其所占用的资产联系起来，评价投资中心业绩指标通常包括投资报酬率和剩余收益。

1.投资报酬率

这是最常见的考核投资中心业绩的指标。这里所说的投资报酬率是部门营业利润除以该部门所拥有的资产额。

部门投资报酬率＝部门营业利润÷部门平均资产

【例10.2】　某公司有A 和B 两个部门，有关数据见表10.2。

表10.2　某公司A、B 部门有关数据／元(www.xing528.com)

A 部门投资报酬率＝10 800 元÷ 900 000 元＝12%

B 部门投资报酬率＝90 000 元÷ 600 000 元＝15%

用部门投资报酬率来评价投资中心业绩有许多优点：它是根据现有的会计资料计算的，比较客观，可用于部门之间以及不同行业之间的比较。投资人非常关心这个指标，公司总经理也十分关心这个指标，用它来评价每个部门的业绩，促使其提高成本部门的投资报酬率，有助于提高整个公司的投资报酬率。部门投资报酬率可以分解为投资周转率和部门营业利润率两者的乘积，并可进一步分解为资产的明细项目和收支的明细项目，从而对整个部门的经营状况作出评价。

部门投资报酬率指标的不足是十分明确的：部门经理会放弃高于资本成本而低于目前部门投资报酬率的机会，或者减少现有的投资报酬率较低但高于资本成本的某些资产，使部门业绩获得较好评价，但却伤害了公司的整体利益。

假设上例公司要求的投资报酬率为11%。B 部门经理面临一个投资税前报酬率为13%的投资机会，投资金额为100 000 元。每年部门营业利润13 000 元。尽管对整个公司来说，由于投资报酬率高于公司要的报酬率，应当利用这个投资机会，但是它却使这个部门的投资报酬率由过去的15%下降到14.71%。

同样的道理，当情况与此相反，假设该B 部门现有一项资产价值50 000 元，每年税前获利6 500 元，投资税前报酬率为13%，超过了公司要求的报酬率，B 部门经理却愿意放弃该项资产，以提高部门的投资报酬率。

当使用投资报酬率作为业绩评价标准时，部门经理可以通过加大公式分子或减少公式分母来提高整个比例。实际上，减少分母更容易实现。这样做，会失去可以扩大股东股东财富的项目。从引导部门经理采取与公司总体利益一致的决策来看，投资报酬率并不是一个很好的指标。

2.剩余收益

作为业绩评分指标，它的主要优点是与增加股东财富的目标一致。为了克服由于使用利率来衡量部门业绩带来的优化问题，许多公司采用绝对数指标来实现利润与投资之间的联系，这就是剩余收益或经理增加值。

部门剩余收益＝部门营业利润－ 部门平均总资产应计报酬

＝部门营业利润－ 部门平均总资产× 要求的报酬率

由于所得税是根据整个企业的收益确定的，与部门的业绩评价没有直接关系，因此这里的“部门营业利润”通常使用税前营业利润，“要求的报酬率”使用资产的税前利润率。剩余收益的主要优点是可以使业绩评价与公司的目标相一致，引导部门经理采纳高于公司资本成本的决策。

续上例，假设A 部门要求的税前报酬率为10%，B 部门的风险较大，要求的税前报酬率为12%。

A 部门剩余收益＝10 800 元－ 900 000 元× 10% ＝18 000 元

B 部门剩余收益＝90 000 元－ 600 000 元× 12% ＝18 000 元

B 部门经理如果采纳前面提到的投资机会（税前报酬率为13%，投资额为100 000元，每年税前获利13 000 元），可以增加部门剩余收益。

采纳投资方案后剩余收益＝（90 000 元＋13 000 元） －（600 000 元＋100 000 元） × 12%

＝19 000 元

因此，B 部门经理会采纳投资方案而放弃减资方案，与公司目标保持一致。

采用剩余收益指标还有一个好处，就是允许不停的风险调整资本成本。而投资报酬率评价方法并不区别不同资产，无法分别处理风险不同的资产。剩余收益指标的不足在于不便于不同规模的公司和部门的业绩相比较。剩余收益指标是一个绝对数指标，因此不便于不同规模的公司或部门比较，使其有用性下降。剩余收益的计算要使用会计数据，包括收益、投资的账面价值等。如果会计数据的质量低劣，必然导致低质量的剩余收益和业绩评价。