会计操纵的类型及手段

（一）会计操纵的类型

会计操纵的类型主要包括盈利操纵、分类呈报操纵以及其他一些特殊形式的操纵。

1．盈利操纵

盈利操纵是指为达到特定目的而对企业盈利水平进行人为操纵。由于人们普遍对企业的盈利能力特别重视，盈利操纵也就成为最主要的一种会计操纵形式。盈利操纵可以通过盈利最大化、盈利平滑和盈利最小化等方式来实现。

盈利操纵根据企业收益的分类结构，又可以细分为收入操纵、成本和费用操纵、利得操纵和损失操纵四种形式。

（1）收入操纵

收入是企业盈利的主要来源，收入操纵也就成为盈利操纵的主要方法，通过虚增收入可以相应地虚增当期盈利水平，达到盈利最大化的目的；而通过虚减收入并在以后会计期间转回，可以虚减当期盈利水平和虚增后期盈利水平，从而达到盈利平稳化和盈利最小化的目的。

（2）成本和费用操纵

与收入类似，成本和费用对企业当期盈利水平也有重要影响，成本和费用操纵也是盈利操纵的一种主要方法，通过虚减成本和费用可以达到盈利最大化的目的；而通过虚增成本和费用来减少以后会计期间的成本和费用，可以虚减当期盈利水平和虚增后期盈利水平，从而达到盈利平稳化和盈利最小化的目的。

（3）利得操纵

利得是企业非主营业务活动或偶发事项形成的收益。企业通过投资收益和营业外收入等科目的一次性利得的操纵可以实现盈利最大化的目的。

（4）损失操纵

损失是由企业非主营业务活动或偶发事项形成的各项支出，对企业的盈利水平也会造成影响，通过虚减损失可以达到盈利最大化的目的，而通过虚增当期损失来减少以后会计期间的费用和损失，可以虚减当期盈利水平和虚增后期盈利水平，从而达到盈利平稳化和盈利最小化的目的。

2．分类呈报操纵

分类呈报操纵是指不影响报表资产、利润总额和现金流的总体变化，人为对不同科目数额增减变化进行操纵，达到提升企业财务状况和盈利质量的目的，并因此可以获得提升企业权益价值和减少债务成本等潜在收益。

例如，将资产负债表中应收账款、存货转移到长期资产中，将改善应收账款和存货周转率，掩盖盈利操纵；将损益表中投资收益、营业外收入划为营业收入，将营业费用或管理费用划为营业外损失，可以提高营业利润；将现金流量表中经营活动现金收支转入投资或融资活动现金收支中，可以在不改变现金流总量基础上，增加经营活动现金流量，提高企业盈利质量。

3．其他特殊形式的操纵

除盈利操纵和分类呈报操纵外，会计操纵还有其他一些特殊形式的操纵。例如表外融资（Off-balance Sheet Financing），包括将融资性租赁转为经营性租赁、资产的出售和回租（Sale and Leaseback）、存货的出售与回购（Sale and Repurchase）、应收账款折现（Factoring）等，结果是相应的资产与负债同时不在资产负债表中出现，一方面降低企业的资产负债率，另一方面增加资产收益率，提升企业盈利能力。此外，利用政府援助和信息披露中的重大遗漏、误导性披露、不适时披露等，都属于其他特殊形式的会计操纵。

（二）会计操纵的具体手段

企业的会计操纵行为主要表现在对会计利润的操纵上。当经营业绩欠佳出现亏损时，企业管理层就要通过会计方法、会计政策选择或直接进行财务造假等多种手段，使财务报表反映出比真实情况更好的业绩；当企业经营业绩好、盈利多时，管理层为了下一年能顺利完成任务，获取更多的利益，就会在财务报表中平滑收益，紧缩会计利润。下面我们就对企业会计操纵的一些常见手段进行剖析。

1.财务报表造假

（1）虚增收入

企业通过虚构交易事项，如虚增主营业务收入、其他业务收入、投资收益、应收账款等手段，达到虚增利润的目的。例如，通过虚开销售发票、伪造销售合同和应收账款来虚构收入；将尚未完成的交易活动提前确认收入（如货物发出前确认，代销商品未售出前、销售不确定时确认，服务未完成时确认，利用跨年度时间差异提前确认销售收入等）；通过放宽信用条件加速销售增加收入；通过与买方协商提前安排销售增加收入；通过控股公司或参股公司的业绩操纵来虚增母公司的投资收益；将公司转出的资金或其他资产，以某种方式转回来虚构收入或投资收益等。

（2）虚减成本和费用

企业通过少计会计期间内发生的主营业务成本、期间费用、投资损失、营业外支出等方式，虚减成本费用，同时虚增企业利润。例如，企业将当期应摊销的费用不摊销或少摊销；当期发生的管理费用、财务费用计入递延资产、在建工程等科目；将发生的期间费用列入制造费用跨期分摊以减少当期费用；减少计提（如减少坏账准备、存货跌价准备的计提降低管理费用，减少预提费用降低财务费用）；减少折旧和摊销（如以加速折旧法替代直线法，高估期限和残值降低折旧，或高估无形资产和递延资产的摊销期限来降低管理费用）；企业效益较好时有意不合理地预提某些费用（如技术开发费、绩效工资、“三包”费用、销售补偿费等），在效益不好的年度予以转回，虚减当期成本费用；虚增期末存货的价值以虚减销售成本等。再如，会计制度规定企业潜亏应通过规定的程序，计入当期损益，在利润中反映。一些企业则通过资产评估将待处理的财产损失坏账、毁损的固定资产和存货、待摊费用等确认为评估减值，直接冲减资本公积，这样做可以减少费用，虚增会计利润。

（3）挂账调节损益和资产

按会计制度规定，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益。但有些企业为了使当期盈利，故意不遵守规则，通过挂账等方式降低当期费用，以获得虚增利润。例如，对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小，应按规定比例转入坏账准备并计入当期损益，但一些企业对应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂账。此外，企业还将对外投资挂应收账款，将取得的投资收益不入“投资收益”账，或者将作为对外投资的产品在账务上做应收销货款处理以调节损益。一些企业对于不再有利用价值的项目不予以注销，如已经没有生产能力的固定资产、无实际利用价值的存货，已经超过受益期限的待摊费用、递延资产、待处理财产损失项目，常年挂账以虚增资产。

（4）随意增减变动财务报表项目

企业通过随意调整财务报表的有关项目，隐藏财务风险，制造优良资产假象。例如，少报负债额度，隐藏财务风险。负债额大小反映企业经营状况好坏，若负债额大于资产额，说明资不抵债，财务风险增大，这时企业会在资产负债表中有意调减负债，降低企业财务风险。一些企业通过对外欠款在当期漏计、少计或不计利息费用或少估应付费用等方法来隐藏真实财务状况。再如，调增速动资产，虚增变现能力。在变现能力差的情况下，企业会调增速动资产，调减存货和待摊费用，提高变现能力。

（5）隐瞒重要披露事项(www.xing528.com)

企业在财务报表中，漏列对外欠款与短期应付费用，或者隐瞒重大诉讼案、补税和借款的限制条款等。以上方式隐瞒了企业的实际或潜在损失，间接虚增了企业的利润。

2.滥用会计政策、会计估计或会计差错更正

（1）滥用会计政策

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。企业通过选用或变更会计政策来调节会计利润，进行会计操纵。例如，利用存货的计价方法、固定资产的折旧方法、坏账的核算方法、长期投资的核算方法、无形资产的核算方法、产品开发费的核算方法（费用资本化）等核算方法的选用或变更来影响利润，利用股权投资核算中权益法和成本法的选用和报表合并范围的规定，提高或降低对控股或参股企业的持股比例来调节利润等。

（2）滥用会计估计

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做出的判断，由于许多会计事项如在费用摊配、成本计算、折旧计提、存货计价等方法的计量和确认上是基于企业自身的判断，这样就使企业通过不合理的会计估计来调节利润成为可能。企业根据盈余管理的需要，对前期的会计政策、会计估计方法进行变更，采用追溯调整法调整期初留存收益，进而可以调节当期及以后年度的利润。例如，企业变更固定资产的折旧年限和残余价值、无形资产的摊销年限、坏账准备的提取比率、长期待摊费用的摊销期限等来调节当期利润；在业绩不理想时，降低计提比例以提高当期利润；过高估计以前年度潜亏额，在后期冲回以虚增利润；改变费用的分配方案和成本计算方法，或者通过对长期股权投资核算成本法和权益法的转换来实现操纵利润的目的等。

（3）滥用会计误差更正

会计差错是指本期发现的会计核算误差，这种误差包括与本期相关的误差及与前期相关的误差。一些企业通过对上期故意造成的重大会计“差错”进行更正，达到将部分收入、成本或费用在各会计期间进行调整，以调节可比会计报表各期利润的目的。例如，有些企业上年年末实现盈利，但出于某种需要到第二年年初大量计提八项减值准备，冲减上年未分配利润；当该年末发生经营亏损的时候，再转回前期计提的减值准备，来冲减本期的成本费用，虚增企业的利润，待下一年初再作为会计差错更正重新计提减值准备，冲回上年实现的利润。

3.利用各项关联交易

（1）关联购销或置换

企业与关联方之间采用明显高于或低于市场价格的方式，进行产品或劳务的购销活动、股权置换和资产置换。例如，关联方将产品以低价出售给企业，企业再把该产品按市场价销售，获取差价；关联方高价购买企业的产品，人为增加企业的销售利润；关联方低价销售给企业原材料，减少企业的原材料成本，提升其盈利空间；企业将不良资产和债务剥离给关联方，以降低其成本费用，避免不良资产经营发生亏损；关联方将优质资产或股权低价注入企业，或不等价置换企业的不良资产或股权，提高其盈利能力；企业高估关联方非现金资产的入账价值，虚增资本和资产。

（2）关联资金拆借

企业与关联方之间以低息或高息发生资金往来，进行资金拆借，调节财务费用。例如，关联方以低息甚至无偿方式向企业提供资金，以减轻企业的财务负担；关联方占用企业资金，企业按照约定的高额利率收取资金占用费。

（3）关联托管及租赁

企业与关联方之间以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，提高企业经营业绩。例如，企业以固定收益方式受托经营关联方资产；企业以高额收益将不良资产出租给关联方；企业将不良股权、生产线以收取固定收益方式托管给关联方。

（4）关联费用分担

企业通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用来调节利润。例如，关联方承担或分担企业的广告费、产品开发费；关联方降低甚至豁免企业应支付的资产租赁费、商标使用费、资金使用费等费用。

（5）关联方与企业相互转移利润

一方面，关联方利用非公允关联交易占用或套取企业资金，转移企业利润，甚至恶意掏空企业；另一方面，一些企业迫于利润压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联方签订股权转让协议，按权益法或通过合并会计报表，将关联方当年利润纳入企业自身的财务报表中。

（6）关联交易非关联化

企业与关联方之间通过出售股权解除关联方关系、多重参股隐瞒关联方关系、利用所谓过桥公司将一笔关联交易变成两笔非关联交易、采用非货币性交易的货币化等方式，来逃避政府部门对通过关联交易调节利润进行约束的规定和信息披露义务。

4.利用地方政府援助

（1）政策优惠

为帮助企业提高业绩，地方政府越权实施减免税政策，或以其他名义返还已缴的税金；或将大量土地无偿划拨或低价出让给企业，变相降低了企业的经营成本；有些地方政府为了吸引外地企业资金的投入，越权许以减免税、土地低价或无偿赠送等优惠政策。

（2）补贴收入

为使本地的上市企业保住上市资格或再融资资格，地方政府以技改贴息、技术开发费、扶优扶强资金、增值税退税收入、安置特困企业费用补贴、地方所得税已退抵征、贷款银行利息核销等名义，千方百计帮助企业达到盈利指标，其中某些补贴数额巨大，且缺乏正当理由。

（3）核准提价

对于公用事业或旅游垄断资源类企业，如供水、供电、供气、高速公路、旅游景区等，由于其产品或服务的价格需经政府核定，为帮助企业提高业绩，地方政府往往批准其提高价格，虽然业绩的提升是真实的，但却以损害消费者利益为手段。