会计操纵：创造性会计的含义及其形式

会计操纵（Accounts Manipulation）是指为了达到特定目的，通过人为地对会计数据和信息披露进行操纵，从而使会计报表不能真实和公允反映企业的财务状况和经营业绩。

会计操纵和人们常说的会计信息失真不同，会计信息失真包含的范围最广，不仅包括有意识的会计操纵，还包括由于会计人员素质较差、会计基础工作薄弱等客观因素而无意识导致的会计差错（Accounting Errors）。另一种相关概念是财务欺诈（Financial Fraud），它是一种性质更为严重的会计操纵行为，通常表现为对会计准则的严重违反和明显误用，同时还要经过司法程序的判定，它在含义上从属于会计操纵，这是因为会计操纵还包括一些在会计准则规定范围内的操纵行为，它们在性质上还不能被划分为财务欺诈。

在国内外的文献中，还有一些其他的类似概念，如：盈余管理（Earnings Management）、收益平滑（Income Smoothing）、清洗会计（Big Bath Accounting）以及创造性会计（Creative Accounting）等，下面我们简要介绍这些概念。

1.盈余管理

盈余管理也称盈利操纵，是指公司管理层在会计准则允许的范围内综合运用会计或非会计手段来实现会计收益的控制和调整，使经营者或企业市场价值达到最大化的行为。

盈余管理有三种基本手段：应计项目管理（Accrual Management）、采纳指定会计政策的时机选择和自愿的会计变更。应计项目管理是指为实现预想的目标而改变年终应计项目进而影响利润水平。应计项目会计（Accrual Accounting）与现金会计（Cash Accounting）的不同在于时间安排的差异。就公司整个生命周期而言，两种方法是无差异的。但短期内，收入和费用的不同搭配会产生不同的利润结果。对差异的处理存在一种标准的方法，而盈余管理不过是以另一种方法处理这些差异：当需要收益时将费用延后，以期在将来收益理想时再计入这些费用。同样，指定会计政策的时机选择和自愿的会计变更都可以视为公司为达到经理人员的具体目标而选择会计政策的行为。

2.收益平滑

收益平滑是指公司管理层通过有目的地降低利润波动，来创造稳定增长的利润流。因为通过减少各年盈利的波动性，可以降低企业外部人士所认定的企业风险程度。

收益平滑得以实现的方法称为平滑途径，一般包括时间平滑（Time Smoothing）和分类平滑（Classificatory Smoothing）两类。时间平滑是通过同一会计项目的跨期平滑来实现；而分类平滑主要基于会计边界项目（Borderline Items），如在美国会计中的存货核销、主要长期合同的坏账准备和资产处置损失等。(www.xing528.com)

管理层实施收益平滑的动机是多样化的，包括：获取税收利益；改善与投资者、债权人和职工的关系；传递其对将来现金流量的预期；降低管理层被解雇的威胁；逃避债务条款；操纵管理层薪酬等。

3.清洗会计

清洗会计也称巨额冲销会计，是指这样一种现象：在企业、行政机构以及政府部门中，继任管理者或负责人都称预期的赤字将超过其前任所公布的数字，因为他发现了不少被前任隐藏的费用。于是继任者利用这一机会净化财务报表，并谴责其前任的不负责任，从而为将来的利润平滑做准备。

在管理层变更后，降低收入的会计处理会频繁出现。这样做的目的在于：一是继任管理者将所报告的低利润被归咎于前任，使将来业绩比较的历史基点得以降低；二是由于将来的收入不再受这些费用的拖累，可以使利润能实现较好的增长。清洗会计通过收入延后和加速核销策略来降低当前利润，可以看作是一种特殊形式的收益平滑过程。

4.创造性会计

创造性会计也称相机性会计，不同于学术研究而主要为专业人士（特别是财经媒体）所关注，源于市场观察而非理论。创造性会计是非常宽泛的概念，它主要包括盈余管理并集中于分类操纵。由于创造性会计的一般研究方法是仔细分析会计程序和会计标准以发现可疑之处，必须甄别可接受的行为和不可接受的行为，因而对研究者的经验和知识要求甚高。

创造性会计出现于一个新的法律、经济或金融现象出现，而又没有既存的会计标准去约束它的时候，这时“有会计目标的财务创造或报表管理”就会“应运而生”，例如降低公司负债率即为潜在目标之一。

上述几种概念实际上是不同的研究者从不同方面对会计操纵现象进行研究而形成的，其含义基本上都可以用会计操纵来概括。总的来说，创造性会计的含义最广，等同于本书的会计操纵，盈余管理是会计操纵的一种主要形式，收益平滑和清洗会计又可视为盈余管理的两种特殊形式。因此，本书的后面部分将统一采用会计操纵这一概念来进行相关论述和分析。