商誉的确认和计提

1.商誉的定义

非同一控制下的企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。企业合并又具体区分非同一控制下的吸收合并和控股合并。对于非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确认其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。对于非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。因此，在新准则中商誉不属于无形资产，而是一种特殊的资产要素，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成；如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。本章中所指的商誉即为控股合并形成的母公司所编制的合并财务报表中的商誉。商誉在合并资产负债表“资产” 栏中单独设立“商誉”项目予以列报。

2.商誉项目变化动因分析

（1）商誉减值

在编制合并财务报表时，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。就是将商誉结合于其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，从而判断商誉是否发生减值，如发生减值，则应当确认商誉的减值损失。商誉减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

对于确认的资产减值损失，企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：当期确认的各项资产减值的损失金额；计提的各项资产减值的损失金额；在企业发生重大资产减值损失的情况下，企业应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。

（2）合并范围变化(www.xing528.com)

当会计期间内，母公司发生了非同一控制下的企业合并，并且合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，新商誉的确认会增加期末合并资产负债表中商誉金额。而当母公司处置子公司或子公司破产清算时，结转相应商誉与商誉资产减值准备，会引起商誉金额的减少。

（3）会计政策变更、会计差错更正等因素

会计政策的变更，如财政部2008年颁布的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》对高危行业企业计提维检费和安全生产费，从原来列入负债变更为计入盈余公积，这会导致子公司净资产发生变化，需要重新确认商誉的入账价值。会计差错更正，如公司对新会计准则理解有误、将购买子公司的暂时性价值调整为公允价值，须对合并报表做出差错更正。还有，若合并范围内的子公司为海外公司，每个会计期间的汇率变动对商誉账面价值会产生影响，也有可能导致商誉净额的减少。

3.商誉减值与盈余管理

企业计提资产减值，可能是由于资产未来盈利能力下降，也可能是来自管理层调节利润的需要。资产未来盈利能力下降，计提资产减值可以反映资产的真实价值，给报表使用者提供真实可靠的信息以利于其决策。资产减值也赋予了管理者一定的政策选择空间，从而使管理者会根据自身需要计提资产减值准备。与长期资产相比，商誉自身存在很强的特殊性，其价值的形成具有高度的不确定性，不能独立于其他资产或者资产组产生现金流量，并随着企业经营环境的变化而变化，这给企业计量和外部的审计监管带来一定的困难，同时也给企业的盈余管理带来一定的机会。但从实务来看，上市公司仍可通过对资产减值的计提进行一定的盈余管理。

现行资产减值准备规定，企业应当在会计期末判断资产是否发生了减值，并按相应程序和方法对其计提相应的资产减值准备；资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。已有的研究发现，这一规定减少了上市公司的盈余管理行为，提高了上市公司的会计信息质量。