我国企业会计准则中合并财务报表规定的演变

财政部于1995年2月颁布了《合并会计报表暂行规定》，1996年又发布了《关于合并会计报表合并范围的复函》，1999年公布了《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》，上述规定与《企业会计制度》一并为我国企业合并财务报表实务处理提供了理论依据。2006年，财政部正式发布了新的企业会计准则体系，并从2007年1月1日起在上市公司范围内开始实施，鼓励其他企业执行。新会计准则体系包括1项基本准则、38项具体会计准则与32项应用指南，新会计准则体系充分借鉴了国际会计惯例，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。其中《企业会计准则》第33号——合并财务报表规范了企业合并财务报表的编制与列报。2014年2月17日，财政部发布了关于印发修订《企业会计准则》第33号——合并财务报表的通知，并自2014年7月1日起施行，该准则主要对《企业会计准则》第33号——合并财务报表中控制的定义、合并范围进行了修改，进一步规范了企业合并财务报表的编制与列报。

旧规定对合并财务报表的理论定位并不十分清晰，大体上依据母公司理论，具有十分浓厚的实用主义色彩。在合并财务报表编制目的的表述方面，旧规定认为合并财务报表是为母公司的股东编制的；从合并方法上看，采取比例合并法；在计价基础方面，采用双重计价基础，对母公司所拥有的净资产份额按公允价值计价，少数股东权益按历史成本计价，合并商誉与子公司少数股权股东无关；在少数股东权益性质的认定方面，将少数股东权益在负债项目和所有者权益项目中间单独列示；在收益确认方面，少数股东当期损益在合并利润表中净利润项目前作为费用列示。

新准则由原来主要以母公司理论为依据改为以实体理论为依据，具体体现在以下几个方面。

1.子公司概念的界定

在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。新准则中，子公司是指被母公司控制的企业。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在确定能否控制被投资单位时，应予考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。这与认为企业集团是因为控股关系而存在的实体理论是一脉相承的。

2.合并范围

基于实体理论，新准则中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确认的。新准则规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。

在财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。新准则在确定合并范围时强调的是控制原则。按照控制的标准，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。新准则重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵消和相关信息的披露上。

同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同时受两方或多方控制的合营企业，并符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义。因此，新准则中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则》第2号——长期股权投资的规定，采用权益法进行核算。

3.列报格式(www.xing528.com)

新准则在合并资产负债表中将少数股东权益在所有者权益项目下以“少数股东权益” 项目单独列示，子公司当期净损益中属于少数股权股东权益的份额，在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示，合并价差由全部股东共享。这种列报格式体现了实体理论，也使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，是资产负债观在我国会计准则中的体现。

4.编制方法

旧规定下，母公司对子公司的长期股权投资按权益法核算，合并财务报表一般以母公司和子公司个别会计报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易后，由母公司合并编制。新准则体系长期股权投资具体准则规定，母公司对子公司的长期股权投资调整为权益法核算。编制母公司财务报表，依据调整后的母公司会计报表和子公司的会计报表在抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易后进行编制。由此可见，新准则体系下，在编制合并财务报表时，首先要进行长期股权投资按权益法核算的调整，其后才能编制合并财务报表。

5.子公司资不抵债合并报表问题

财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》规定：在长期股权投资采用权益法时，假如被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位亏损分担额，在编制合并会计报表时，在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，同时，在利润表的“少数股东损益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。

新准则规定，子公司当期发生的亏损应当在母公司和少数股东之间进行分配。分配给少数股东的当期亏损超过了少数股东在该子公司所有者权益中所享有的份额，其余额应根据具体情况进行处理。假如章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应冲减少数股东权益在该子公司所有者权益中所享有的份额；假如章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司在以后期间实现的利润，在弥补了由母公司的所有者权益所承担的属于少数股东的损失以前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则更加强调“实质重于形式”原则，从合并财务报表角度，确认子公司超额亏损，如实反映了企业集团控制的经济资源和经营业绩。

6.合并财务报表组成部分变化

旧规定中合并财务报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表。随着我国财务报表体系的不断完善，新准则规定合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表、附注。新准则明确了合并现金流量表和补充资料的编制方法，列明了具体的合并程序和披露要求。