由于标准成本是根据标准用量和标准价格计算的，实际成本是根据实际用量和实际价格计算的，因此成本差异总是由数量差异和价格差异引起的。成本差异包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用差异三部分，其中，制造费用差异又可分为变动制造费用和固定制造费用差异。进行成本差异的计算有一个通用的模式，见表6-3。
表6-3 成本差异计算模式表
1.直接材料成本差异的计算分析
直接材料成本差异是指一定产品产量的直接材料实际成本与直接材料标准成本之间的差额，包括材料用量差异和材料价格差异两部分。其计算公式为
直接材料成本差异=（实际价格×实际用量）-（标准价格×标准用量）
上式中的材料标准用量的计算公式为
材料标准用量=单位产品材料耗用标准×实际产量
由于直接材料成本差异是由直接材料价格差异和直接材料用量差异两部分构成，所以其计算公式还可以表示为
直接材料成本差异=直接材料价格差异+直接材料用量差异
直接材料价格差异=（实际价格×实际用量）-（标准价格×实际用量）
=（实际价格-标准价格）×实际用量
直接材料用量差异=（标准价格×实际用量）-（标准价格×标准用量）
=（实际用量-标准用量）×标准价格
[例6-2] 假设某公司制造甲产品需用A与B两种直接材料，标准价格分别为5元/千克、10元/千克，单位产品的标准用量分别为6千克/件、4千克/件；本期共生产甲产品200件，实际耗用A材料1500千克、B材料1000千克，A、B两种材料的实际价格分别为4.5元/千克、11元/千克。请对直接材料成本差异进行计算和分析。
解析：
直接材料成本差异的计算与分析如下：
A材料的标准用量=6×200=1200（千克）
A材料的成本差异=（4.5×1500）-（5×1200）=750（元）
A材料的价格差异=（4.5-5）×1500=-750（元）
A材料的用量差异=（1500-1200）×5=1500（元）
B材料的标准用量=4×200=800（千克）
B材料的成本差异=（11×1000-10×800）=3000（元）
B材料的价格差异=（11-10）×1000=1000（元）
B材料的用量差异=（1000-800）×10=2000（元）
甲产品的直接材料成本差异=750+3000=3750（元）
综合上述计算，甲产品的直接材料成本差异为3750元。如果计算结果为正，说明实际成本大于标准成本，为不利差异，应该进一步分析，落实责任，加强材料成本控制。由于影响直接材料价格差异和用量差异的因素很多，所以在进行直接材料成本差异的分析时，必须结合企业实际，充分考虑产生差异的各种情况，以采取针对性的措施加以改进。
2.直接人工成本差异的计算和分析
直接人工成本差异是指生产一定数量的产品所消耗的直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差异。其计算公式如下：
直接人工成本差异=（实际工资率×实际工时）-（标准工资率×标准工时）其中：
实际工资率=实际工资/实际工时
标准工时=单位产品工时耗用标准×实际产量
由于直接人工成本差异是由直接人工工资率差异和直接人工效率差异两部分构成的，所以其计算公式还可表示为
直接人工成本差异=直接人工工资率差异+直接人工效率差异
直接人工工资率差异=（实际工资率×实际工时）-（标准工资率×实际工时）
=（实际工资率-标准工资率）×实际工时
直接人工效率差异=（标准工资率×实际工时）-（标准工资率×标准工时）
=（实际工时-标准工时）×标准工资率
[例6-3] 假设某公司本期生产甲产品200件，实际耗用2000工时，实际工资总额3500元；标准工资率为2元，单位产品的工时耗用标准为6小时。请对直接人工成本差异进行计算和分析。
解析：
标准工时=6×200=1200（小时）
实际工资率=3500/2000=1.75（元）
直接人工工资率差异=（1.75-2）×2000=-500（元）
直接人工效率差异=（2000-1200）×2=1600（元）
直接人工的成本差异=-500+1600=1100（元）
综合上述计算，甲产品的直接材料成本差异为1100元。如果计算结果为正，说明实际成本大于标准成本，为不利差异。人工效率差异产生的原因主要有材料和零件的传递方式不正确，工人技术的熟练程度不高和责任感不强，机器设备运转不正常，作业计划安排不周密，动力供应情况不良等。这些原因产生的差异一般由生产部门负责，但也可能有一部分应由其他部门负责。例如，采购部门购入质量低劣的材料，或由于生产工艺流程发生改变等，则是由非生产部门控制和负责的。
3.变动制造费用差异的计算与分析
变动制造费用差异是指一定产品产量下的实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。其计算公式为
变动制造费用差异=（实际分配率×实际工时）-（标准分配率×标准工时）
上述公式中的变动制造费用实际分配率的计算公式如下：
变动制造费用实际分配率=实际变动制造费用/实际工时
变动制造费用差异由变动制造费用开支差异（即价格差异）和变动制造费用效率差异（即用量差异）两部分组成。因此，变动制造费用差异计算公式还可表示为(www.xing528.com)
变动制造费用差异=变动制造费用开支差异+变动制造费用效率差异
变动制造费用开支差异=（实际分配率×实际工时）-（标准分配率×实际工时）
=（实际分配率-标准分配率）×实际工时
变动制造费用效率差异=（标准分配率×实际工时）-（标准分配率×标准工时）
=（实际工时-标准工时）×标准分配率
[例6-4] 假设某公司本期生产甲产品200件，实际耗用工时2000小时，实际发生了变动制造费用9000元，单位产品的工时耗用标准为6小时，变动制造费用标准分配率为每小时4元。请对变动制造费用差异进行计算和分析。
解析：
标准工时=200×6=1200（小时）
变动制造费用实际分配率=9000/2000=4.5
变动制造费用开支差异=（4.5-4）×2000=1000（元）
变动制造费用效率差异=（2000-1200）×4=3200（元）
变动制造费用差异=1000+3200=4200（元）
综合上述计算，甲产品的直接材料成本差异为4200元。由于计算结果为正，说明实际成本大于标准成本，为不利差异。由于变动制造费用是一个综合性的费用项目，对其差异的分析，应结合变动制造费用具体明细项目进行深入细致的分析。在实际工作中，通常情况下是根据预先编制变动制造费用明细项目的弹性预算，并结合同类明细项目的实际发生数，进行对比分析，从而找出差异的原因，落实责任。
4.固定制造费用差异的计算与分析
固定制造费用差异是指一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额，分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”两种。
（1）二因素分析法
二因素分析法是将固定制造费用差异分为预算差异和产量差异。
1）预算差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。固定制造费用与变动制造费用不同，不随业务量变化，考核时不考虑业务量的变动，而以原来的预算数为标准，实际数超过预算数即为耗费过多，计算公式如下：
固定制造费用预算差异=（实际分配率×实际工时）-（标准分配率×预算工时）
=实际固定制造费用-预算固定制造费用
2）产量差异是指固定制造费用预算与固定制造费用标准成本的差额，或者说是实际业务量的标准工时与生产能量的差额用标准分配率计算的金额。它反映未能充分使用现有生产能量而造成的损失，计算公式如下：
固定制造费用产量差异=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本
=固定制造费用标准分配率×产能标准工时-固定制造费
用标准分配率×实际产量标准工时
=（产能标准工时-实际产量标准工时）×固定制造费用
标准分配率
[例6-5] 某公司本月固定制造费用预算总额为50000元，生产甲产品，每件标准工时4小时，月生产能力为2500件，预计应完成机器工时10000小时，本月实际完成甲产品2400件，实际耗用机器工时9640小时，实际发生的固定制造费用49500元。请用二因素分析法对固定制造费用差异进行计算和分析。有关差异计算如下：
解析：
固定制造费用差异=49500-2400×4×50000/10000=1500（元）
其中：
固定制造费用预算差异=49500-50000=-500（元）
固定制造费用产量差异=50000/10000×（10000-2400×4）=2000（元）
（2）三因素分析法
三因素分析法是指将固定制造费用差异分为固定制造费用效率差异、固定制造费用能力差异和固定制造费用预算差异。其中：固定制造费用预算差异的分析和二因素分析法相同；固定制造费用效率差异是指实际产量实际工时脱离实际产量标准工时而产生的差异，反映了生产效率高低所造成的成本差异；固定制造费用能力差异是指实际产量实际工时脱离预计产量标准工时，即实际总工时脱离预计总工时引起的成本差异，反映了生产能力利用程度不同而导致的成本差异。三因素分析法中固定制造费用效率差异与固定制造费用能力差异之和等于二因素分析法中固定制造费用产量差异。计算公式如下：
固定制造费用效率差异=（实际产量实际工时-实际产量标准工时）×
固定制造费用标准分配率
固定制造费用能力差异=（预计产量标准工时-实际产量实际工时）×
固定制造费用标准分配率
固定制造费用预算差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
[例6-6]：承接例6-5，采用三因素分析法对固定制造费用差异进行计算和分析。
解析：
固定制造费用预算差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
=49500-50000=-500（元）
固定制造费用标准分配率=标准成本/标准工时=50000/10000=5
固定制造费用能力差异=（预计产量标准工时-实际产量实际工时）×
固定制造费用标准分配率=（10000-9640）×5=1800
固定制造费用效率差异=（实际产量实际工时-实际产量标准工时）×
固定制造费用标准分配率=（9640-2400×4）×5=200
三因素分析法的固定制造费用能力差异（1800）和固定制造费用效率差异（200）的和与二因素分析法的固定制造费用产量差异数额相等。
利用三因素分析法能够更好地说明生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，并且有利于分清责任；能力差异的责任一般在管理部门，而效率差异的责任往往在生产部门。
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