完全成本法与变动成本法的区别

1）成本划分、构成不同

（1）成分划分不同

变动成本把企业成本划分为变动成本和固定成本两大类。完全成本把企业成本划分为生产成本和非生产成本。

（2）成本构成不同

变动成本法计算产品成本时，只包括产品生产过程直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造费用，所有固定成本均作为期间成本，在发生的当期全额从当期收入中扣除。完全成本法的产品成本的组成包括直接材料、直接人工和制造费用（包括变动性和固定性的制造费用）的全部。因此，采用这种方法进行成本计算，每生产一单位产品，其成本不仅应包括产品生产过程所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，也应包括一定份额的固定性制造费用。

用图示方式表示的区别如图2.17所示。

图2.17　变动成本法成本构成图

【例2.5】　客满意公司2017年度生产台式计算机零件1 000件，每件直接材料5元、直接人工4元、变动制造费用3元、固定制造费用全年共15 000元。要求分别采用变动成本法和完全成本法进行产品成本的计算。具体计算见表2.8。

表2.8　产品成本核算表

由计算结果可知，如果采用变动成本法核算则单位成本为12元，固定制造费用15 000元不计入产品成本。如果采用完全成本法核算则产品单位成本为27元。

技能训练4

继［例2.5］，假设每件直接材料为8元，变动制造费用为5元，固定制造费用全年共25 000元，其他条件不变，分别用变动成本法和完全成本法进行产品成本计算。

2）存货计价不同

由于两种成本计算法对产品成本有着不同的认识，因此，在确定产成品、在产品等存货成本的构成内容方面，即存货的估价方面也存在着区别。

采用完全成本计算法，各会计期间所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品和在产品之间进行分配（按某一预定分配率）。完工产品在销售时，全部成本还需在已销产品和未销产品之间进行分配。这样，已销产品、库存产成品、在产品均“吸收”了一定份额的固定性制造费用，既包括变动成本，也包括一部分固定性制造费用。

而在变动成本法下，存货中仅包括变动生产费用，不包括固定生产费用。因此，变动成本法下确定的存货金额要低于完全成本法下确定的存货金额。

【例2.6】　接［例2.5］，假设客满意公司期末没有在产品存货，但有产成品存货500件。分别采用变动成本法和完全成本法对期末产成品存货进行估价。

解：具体计算见表2.9。

表2.9　存货成本计算

续表

由表2.9可知，完全成本法下存货计价为13 500元，而变动成本法下存货计价为6 000元，可见完全成本法下存货成本比变动成本法下存货成本更高些，原因是完全成本法下存货成本包括一部分固定制造费用，而变动成本法下存货成本不包括固定制造费用。

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继［例2.6］，假设产成品存货为800件，分别采用变动成本法和完全成本法对期末产成品存货估价。

3）当期损益计算不同

（1）完全成本法当期损益计算

①计算销售毛利

销售毛利=销售收入总额﹣销售产品生产成本总额

②计算税前净利

销售产品生产成本总额=期初存货成本+本期生产成本﹣期末存货成本

税前净利=销售毛利﹣期间费用（销售费用+管理费用+财务费用）

（2）变动成本法当期损益计算

①计算贡献毛益总额

贡献毛益总额=销售收入总额﹣变动成本总额

②计算税前净利

税前净利=贡献毛益总额﹣固定成本总额

表2.10为两种成本法下当期损益计算公式。

表2.10　两种成本法下当期损益计算公式比较

续表

4）两种成本法下利润表编制不同

如前所述，变动成本计算法的主要特点是产品成本中只包括变动成本，而把固定成本（固定性制造费用）当作期间成本，不把它当作产品成本的一个组成部分。固定成本发生后，全额列入利润表，作为该期销售收入的一个扣减项目，期末资产负债表上的在产品、产成品是按变动成本计价，固定成本不包括在内，而完全成本计算法，则把变动成本与固定成本都计入产品成本，使本期已销售的产品和期末在产品、产成品具有相同的成本组成。因此，在完全成本法下，利润表上的成本分为销售产品生产成本和期间成本两大类。变动成本法下，利润表上分为变动成本和固定成本两大类。

由于两种成本法下对当期损益计算公式不同，因此，两种成本法下对利润表的编制方法及流程也不一致，见表2.11。

表2.11　两种成本法下编制利润表流程

（1）同一年度产销平衡情况下两种成本法计算的税前净利润核算举例

【例2.7】　客满意公司2017年度生产和销售键盘2 000件，无期初期末存货。键盘单位售价为30元，变动成本法下计算出来的单位变动生产成本为12元，完全成本法下计算出来的单位生产成本为19.5元。固定制造费用总额为15 000元。全部固定销售及管理费用为3 000元，单位产品变动销售及管理费用为1元。分别按两种成本法编制客满意公司2017年度的利润表。

解：根据两种成本法下编制利润表的流程及方法，见表2.12。

表2.12　客满意公司两种成本法下利润表编制

由上述计算可知，当本期产销量平衡时，在没有期初存货和期末存货成本的情况下，两种成本法计算的税前净利是相等的。

技能训练6

继［例2.7］，假设键盘单位售价为50元，固定制造费用总额为25 000元。分别按两种成本法编制2017年度利润表。

（2）同一年度产销不平衡情况下两种成本法计算的税前净利润核算举例

【例2.8】　接［例2.7］，如果客满意公司2017年度的销售量为1 600件或2 400件，且当销量为1 600件时，期末存货成本为9 000元，当销售量为2 400件时，期初存货成本为7 000元。其他有关资料不变。分别根据两种销售量按两种成本法编制利润表。

解：根据前例的资料及本例的销售量情况按两种成本法编制利润表，见表2.13。

表2.13　两种成本法下利润表编制

由上述计算可知：

①当生产量大于销售量时，按变动成本法确定的本期税前净利要小于按完全成本法确定的税前净利，其差额为13 400元﹣9 200元=4 200元。

②当生产量小于销售量时，按变动成本法确定的本期税前净利要大于按完全成本法确定的税前净利，其差额为22 800元﹣20 600元=2 200元。

变动成本法VS完全成本法

技能训练7

继［例2.8］，假设客满意公司2017年度的销售量为1 800件或2 500件，且当销售量为1 800件时，期末存货成本为8 000元，当销售量为2 500件时，期初存货成本为6 000元。其他有关资料不变。分别根据两种销售量按两种成本法编制利润表。

想一想：

完全成本法和变动成本法在哪些方面表现出不同？造成两者这些差异的根源是什么？

5）完全成本法的优缺点

（1）完全成本法的优点

①在产量大幅度增加的情况下，采用完全成本法会使单位产品成本发生急骤变化，即尽管单位产品的原材料和人工单耗不变，但只要产量越大，单位产品固定成本就越低，单位产品成本也越低。从而鼓励企业当局重视生产环节，提高产品质量。

②符合公认的会计原则。完全成本法是从价值补偿角度计算成本的，不论是变动成本还是固定成本都计入产品成本中，反映生产过程中的全部耗费，因此符合传统的成本概念，便于编制财务报表，是财务会计核算中确定盈亏的重要依据。

③强调成本补偿上的一致性。完全成本法把固定制造费用分配到了每一单位产品。因为只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定制造费用也不例外。从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定制造费用的支出并无区别。所以固定制造费用应与直接材料、直接人工和变动制造费用一起共同构成产品的成本。而不能人为地将它们割裂开来。因此，完全成本法可以促进企业积极扩大生产，降低单位产品的成本，提高经济效益。

简单地说，完全成本法的优点如图2.18所示。

图2.18　完全成本法的优点

（2）完全成本法的缺点

①不利于成本管理

完全成本法将固定制造费用计入产品成本，给成本管理带来问题。例如，固定制造费用的分配增加了成本的计算工作量，影响成本计算的及时性和准确性。另外，产品成本中变动成本和固定成本的划分，使成本控制工作变得复杂。

②不利于企业的短期决策

因为在产品单价、单位变动成本和固定成本总额不变时，其利润的变化理应同销售量的变化同向。但是按完全成本法计算，利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易被人们理解，不利于短期决策、控制和分析工作，甚至会片面追求产量。

简单地说，完全成本法的缺点如图2.19所示。

图2.19　完全成本法的缺点(www.xing528.com)

6）变动成本法的优缺点

（1）变动成本法的优点

①营业利润随销售量的增加或减少而升降，这是企业经理人员所想要的会计信息。

②便于进行本—量—利分析，有利于销售预测。变动成本法的基本理论和程序揭示了成本、业务量、利润之间的内在关系。

③有利于促使企业管理者重视销售，防止盲目生产。

④有利于短期经营决策。

⑤有利于编制弹性预算。弹性预算实际上是根据变动成本法的原理编制的，在企业采取以销定产，可以随业务量的变化而机动地调整，具有弹性。

⑥有利于成本控制和业绩考核。

简单地说，变动成本法的优点如图2.20所示。

图2.20　变动成本法的优点

（2）变动成本法的缺点

①变动成本法不是非常精确的计算方法。

②变动成本法不符合传统成本概念的要求。

③变动成本法不能适应长期经济决策和定价决策的需要。

④变动成本法会影响有关方面当期的利益。

简单地说，变动成本法的缺点如图2.21所示。

图2.21　变动成本法的缺点

7）完全成本法和变动成本法结合运用

由于完全成本法和变动成本法都有自己的优缺点，因此在日常业务核算实务中，常常两者方法结合起来综合运用。在实务中，一般日常核算采用完全成本法，以满足对外报告的需要，期末对需要按变动成本法反映的有关项目进行调整，以满足企业内部管理者的需要。

（1）日常核算以完全成本法为主，变动成本法为辅

既能满足企业对外报送财务报告的需要，又能提供变动成本法所需的变动成本及贡献毛益等数据，便于企业进行预测、决策、考核、评价及管理。

（2）设置适应变动成本法下所需要的账户

设置“变动生产成本”“固定生产成本”“变动制造费用”“固定制造费用”等变动成本法下所需的账户科目，来满足企业内部经营管理的需要。其他账户仍按会计准则进行设置。

简单地说，可以用图示来表示两者结合运用的思路，如图2.22所示。

变动成本法VS完全成本法

图2.22　完全成本法和变动成本法结合运用

【同步训练】

一、单项选择题

1.下列各项中，能构成变动成本法产品成本内容的是（　）。

A.变动成本　B.固定成本

C.生产成本　D.变动生产成本

2.在变动成本法下，固定性制造费用应当列作（　）。

A.非生产成本　B.期间成本

C.产品成本　D.直接成本

3.下列费用中属于酌量型固定成本的是（　）。

A.房屋及设备租金　B.技术研发费

C.行政管理人员的薪金　D.不动产税金

4.若本期完全成本法计算下的利润小于变动成本法计算下的利润，则（　）。

A.本期生产量大于本期销售量　B.本期生产量等于本期销售量

C.期末存货量大于期初存货量　D.期末存货量小于期初存货量

5.在相同成本原始资料的条件下，变动成本法计算下的单位产品成本比完全成本法计算下的单位产品成本（　）。

A.相同　B.大

C.小　D.无法确定

二、多项选择题

1.变动成本法下，产品成本包括（　）。

A.变动管理费用　B.变动销售费用

C.变动制造费用　D.直接材料

E.直接人工

2.在变动成本下，期间成本通常包括（　）。

A.间接人工费　B.间接材料费

C.固定性制造费用　D.管理费用

E.销售费用

3.在完全成本法下，期间费用应当包括（　）。

A.制造费用　B.变动性制造费用

C.固定性制造费用　D.销售费用

E.管理费用

4.完全成本法与变动成本法的区别在于（　）。

A.应用的前提条件不同　B.产品成本构成内容不同

C.对固定成本的认识与处理方法不同　D.常用的销货成本计算公式不同

E.损益计算程序不同

5.下列项目中，不会导致完全成本法和变动成本法确定的分期损益不同的是（　）。

A.直接材料　B.管理费用

C.财务费用　D.销售费用

E.固定性制造费用

三、判断题

1.我国的制造成本法实际上就是西方的完全成本法。（　）

2.按变动成本法的解释，期间成本中只包括固定成本。（　）

3.变动成本法的理论前提是产品成本只应该包括变动生产成本，固定生产成本必须作为期间成本处理。（　）

4.当存货量不为零时，按变动成本法确定的存货成本必然小于完全成本法下的存货成本。（　）

5.在相关范围内，不论各期产量是否相等，只要销售量相等，其按完全成本法计算的各期税前利润都相等。（　）

四、计算题

1.已知某公司从事单一产品生产，连续3年销售量均为1 000件，而3年的产量分别为1 000件、1 200件和800件。单位产品售价为200元，管理费用与销售费用均为固定成本，两项费用各年总额均为50 000元，单位产品变动生产成本为90元，固定性制造费用为20 000元。要求：

（1）不考虑税金，分别采用变动成本法和完全成本法计算各年营业利润。

（2）根据（1）的计算结果，简单分析完全成本法与变动成本法对损益计算的影响。

2.假定某企业只产销一种产品，其有关资料如下：生产量2 000件，销售量1 800件，期初存货0件，边际贡献率60%，原材料6 000元，计件工资4 000元，其他变动性制造费用每件0.4元，固定性制造费用总额2 000元，变动性销售与管理费用每件0.2元，固定性销售与管理费用总额为300元。

要求：

（1）根据给定的边际贡献率确定售价。

（2）用两种方法计算单位产品成本。

（3）用两种成本法编制损益表。

（4）说明两种成本法计算的营业利润不同的原因。

项目2　同步训练答案