1.制造费用概述
制造费用是指工业企业为生产产品或提供劳务而发生的，应计入产品成本但没有专门设立成本项目的各项生产费用。主要包括：
1）间接用于产品生产的费用，如机物料消耗、辅助生产工人工资及福利费、车间生产用房屋及建筑物的折旧费用，车间生产用的照明费、取暖费、劳动保护费以及季节性停工和生产用固定资产修理期间的停工损失等。
2）直接用于产品生产，但管理上不要求或核算上不便于单独核算，因而没有专设成本项目的费用，如机器设备的折旧费、生产用低值易耗品的摊销等。
2.制造费用归集的核算
制造费用归集的核算通过“制造费用”账户进行。该账户借方登记实际发生的制造费用，贷方登记分配转出的制造费用，月末一般无余额。该账户应按车间或部门设置明细账，账内按费用项目设置专栏，分别反映各车间、各部门各项制造费用的支出情况。制造费用发生时，应根据付款的原始凭证和各种要素费用分配表编制记账凭证。
根据长城公司的付款凭证和各种要素费用分配表登记制造费用明细账，见表3-42。
表3-42 制造费用明细账 车间：基本生产车间 2008年12月 单位：元
3.制造费用分配的核算
如果一个车间只生产一种产品，所发生的制造费用直接计入该种产品的成本；如果一个车间生产多种产品，所发生的制造费用，应采用适当的分配方法分配计入各种产品的成本。在企业的组织机构分为车间、分厂和总厂等若干层次的情况下，分厂发生的制造费用，也应比照车间发生的制造费用进行分配。
制造费用分配的方法很多，通常采用的有生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和年度计划分配率分配法等。
（1）生产工人工时比例分配法
生产工人工时比例分配法是按照各种产品所用生产工人实际工时的比例分配制造费用的一种方法。按照生产工人工时比例分配法分配制造费用，把劳动生产率与产品负担的费用水平联系起来，使分配结果比较合理。计算公式为：
某产品应负担的制造费用=该产品生产工时×制造费用分配率
【经济业务资料7】长城公司基本车间生产A、B两种产品，已知A产品的生产工时为3500小时，B产品的生产工时为1500小时。根据表3-42基本车间“制造费用明细账”中所归集的制造费用总额为97169.93元，分配制造费用。
制造费用分配率=97169.93÷（3500+1500）=19.434（元/小时）
A产品承担的制造费用=3500×19.434=68019（元）
B产品承担的制造费用=97169.93-68019=29150.93（元）
根据上列计算结果编制制造费用分配表，如表3-43所示。
表3-43 制造费用分配表 车间：基本车间 2008年12月
根据表3-41编制会计分录（分录七）：
借：生产成本——基本生产成本——A产品 68019
——B产品 29150.93
贷：制造费用 97169.93
如果产品的工时定额比较准确，制造费用也可按生产定额工时的比例分配。
登账示范见表3-44。
表3-44 基本生产成本明细账 明细科目：A产品 2008年12月 单位：元
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试一试3-7 登账训练
试结合上述登账示范，根据上述分录登记B产品基本生产成本明细账、管理费用、销售费用明细账。
（2）生产工人工资比例分配法
生产工人工资比例分配法是按照计入各种产品成本的生产工人实际工资的比例分配制造费用的一种方法。其计算公式如下：
某产品应分配的制造费用=该种产品的生产工人工资×制造费用分配率
由于生产工人工资的资料比较容易取得，因而采用这一分配方法，核算工作很简便。但是采用这种方法，各种产品的机械化程度应该相差不多，否则机械化程度高的产品由于工资费用少，分配负担的制造费用就少，这会影响费用分配的合理性。
（3）机器工时比例分配法
机器工时比例分配法是按照产品生产时机器设备运转时间的比例分配制造费用的方法。其计算公式是：
这种方法适用于产品生产的机械化程度较高的车间，因为在这种车间的制造费用中，与机器设备使用有关的费用比重较大，而这一部分费用与机器设备运转的时间有着密切的联系。因此，采用这种方法，必须具备各种产品所用的机器工时的原始记录。
（4）年度计划分配率分配法
上述实际分配率法是根据本期制造费用的实际发生额计算出实际分配率来分配制造费用的方法。但是本期制造费用发生额必须等到会计期末才能进行汇总，这样必然影响产品制造成本计算的及时性。此外，季节性生产企业，由于生产旺季和淡季的产量悬殊，而制造费用中有相当部分属于相对固定费用，如果按实际分配率分配制造费用，必然对各月制造成本水平的影响较大，使淡季成本水平偏高，而旺季偏低，从而不利于企业进行成本的比较分析。因此，可采用计划分配率分配制造费用。
年度计划分配率分配法是根据企业正常生产经营条件下的各生产车间或分厂的制造费用年度预算和年度计划产量的定额分配标准量，事先计算出各生产车间或分厂的制造费用计划分配率，然后不论年内各月实际发生的制造费用多少，一律用各月实际产量的定额工时乘以制造费用年度计划分配率计算各月产品成本应负担的制造费用的方法。其公式是：
【例3-10】长城公司基本车间全年制造费用计划为234000元，全年各种产品的计划产量为：A产品19000件，B产品14000件；单位产品的工时定额为：A产品5小时，B产品7小时。5月份的实际产量为：A产品1800件，B产品1200件；该月实际制造费用为20600元。则：
A产品年度计划产量的定额工时=19000×5=95000（小时）
B产品年度计划产量的定额工时=14000×7=98000（小时）
年度计划分配率=234000÷（95000+98000）=1.2
A产品该月实际产量的定额工时=1800×5=9000（小时）
B产品该月实际产量的定额工时=1200×7=8400（小时）
该月A产品制造费用=9000×1.2=10800（元）
该月B产品制造费用=8400×1.2=10080（元）
该车间应分配转出的制造费用=10800+10080=20880（元）
该车间该月份的实际制造费用是20600元，小于按该月实际产量和年度计划分配率分配转出的制造费用20880元。因此，采用这种方法分配时，制造费用明细账以及总账科目，不仅可能有月末余额，而且既可能有借方余额，也可能有贷方余额。借方余额表示超过计划的预付费用，为资产；贷方余额表示按照计划应付未付的费用，为负债。
“制造费用”科目如果有年末余额，就是全年制造费用的实际发生额与计划分配额的差额，一般应在年末调整计入12月份的产品成本，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记“制造费用”科目；如果实际发生额大于计划分配额，就补加，否则冲减。
这种分配方法核算工作简便，在一定程度上简化了分配手续，便于及时计算产品成本，同时也有利于考核和检验制造费用预算的执行情况，及时进行差异分析，努力减少制造费用开支。此外，此方法特别适用于季节性生产的车间、企业，因为它不受淡月和旺月产量相差悬殊的影响，从而不会使各月单位产品成本中制造费用忽高忽低，便于进行成本分析。但是采用这种分配方法要求计划工作水平较高，否则会影响产品成本计算的准确性。
根据上述资料编制制造费用核算流程图，如图3-7所示。
图3-7 制造费用核算流程图
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