将交易价格分摊至各履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为该商品的单独售价。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。企业在估计单独售价时，应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似情况采用一致的估计方法。

【例12-6】甲建筑公司与客户签订了一项总金额为12 000 000元的建造合同。第一年实际发生工程成本5 000 000元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的履约进度无法可靠确定。预计客户能够履行合同，企业已经发生的成本预计能够得到补偿。

本例中履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

借：主营业务成本　5 000 000

贷：主营业务收入　5 000 000

【例12-7】甲公司为一家大型设备制造商，2019年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B品。A产和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，均为5 000 000元，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于2019年11月1日和2020年3月31日交付给乙公司。

合同约定的对价包括10 000 000元的固定对价和估计金额为2 000 000元的可变对价。甲公司认为将2 000 000元的可变对价计入交易价格，累计确认的收入将极可能不会发生重大转回，满足将可变对价金额计入交易价格的限制条件。假定上述价格均不包含增值税。

2019年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加3 000 000元，合同约定C产品将于2020年4月30日交付给乙公司。C产品与A，B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与B产品相同，也为5 000 000元。

2019年12月31目，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由2 000 000元变更为2 400 000元，该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了400 000元，且甲公司认为该增加与合同变更前已承诺的可变对价相关。

假定，上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。

要求：（1）计算A，B产品价格分摊后的交易价格，计算2019年11月1日甲公司应确认的收入金额。

（2）甲公司应如何识别2019年12月1日该合同的变更？分别计算A产品、B产品、C产品应确认的收入。

本例中，（1）在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格12 000 000元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为6 000 000元。

2019年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入6 000 000万元。

借：应收账款　6 000 000(www.xing528.com)

贷：主营业务收入——A产品　6 000 000

（2）新增商品C与原合同商品能够明确区分，但由于C产品交易价格不能反映单独售价，该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为9 000 000元（6 000 000元+3 000 000元），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的变易价格的金额均为4 500 000元。

2019年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格400 000元。由于该增加与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加分给A产品和B产品，即各分摊200 000元。

借：应收账款　200 000

贷：主营业务收入　200 000

由于原未履约的部分应与合同的变更进行合并视为一项新的合同，故分摊给B产品的可变对价200 000元应在B产品和C产品中进行二次分摊，各自分摊100 000元。经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为4 600 000元（4 500 000元+100 000元）。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入4 600 000元。

2020年3月31日，

借：应收账款　4 600 000

贷：主营业务收入——B产品　4 600 000

2020年4月30日，

借：应收账款　4 600 000

贷：主营业务收入——C产品　4 600 000

综合以上，甲公司应于2019年11月1日确认A产品收入6 000 000元；应于2019年12月31日确认对A产品收入的调整增加200 000元；应于2020年3月31确认B产品收入4 600 000元；应于2020年4月30确认C产品收入4 600 000元；合计15 400 000元。