如何识别合同中的单项履约义务？

（一）履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。定义履约义务的意义在于企业应能够适当地识别合同所承诺的商品或服务的计量单元，如实反映企业向客户转让已承诺商品或服务的基础上确认收入。

履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

单独进行收入确认、计量的商品和服务，至少应当是可明确区分的。这是新收入准则的重大修订之一，它弥补了在合同存在多项履约义务时原准则“主要风险报酬是否转移”在界定上过于主观的缺陷。

（二）可单独区分商品的界定

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的应当作为可明确区分的商品：

（1）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

（2）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。例如，汽车销售加保养、电梯销售加安装、软件销售加维护、捆绑销售。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。比如，甲建筑公司同某医院签订一项合同，建造住院部大楼、花园、活动室项目，每个项目均有明确的单独售价及相关履约条款规定，且双方约定该三个项目均采用以实际发生成本占预算总成本的比例确定履约进度，并按每季度履约进度支付对应款项的90%，预留10%的质保金，待工程完工验收后1年内支付。

【例12-3】2019年3月20日，甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。电梯安装尚未进行，预计2019年4月初开始安装，4月底竣工。甲公司是否应确认收入？(www.xing528.com)

本例中电梯的安装服务属于“易于获得的资源”即使合同未约定甲公司负责该电梯的安装工作，乙公司也很容易找到其他的电梯安装公司进行安装。该合同的两项履约义务属于可明确区分的单项履约义务，应分别进行收入的确认。2019年3月20日，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款，甲公司应确认电梯的销售收入。

【例12-4】2019年1月1日，A财务软件公司与B公司签订合同，向B公司销售钻石版财务软件，价款150 000元，合同约定：A财务软件公司向B公司转让该软件许可证、实施安装并提供在两年内的软件更新和技术支持，服务价款另计。

本例中B公司取得该软件许可证后，能够单独使用，或从将该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益。同时，安装服务是常规性的，不会显著影响客户使用该财务软件以及从中获益的能力；也不存在其“对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制”，软件和服务之间不会产生重大影响，并非“与合同中承诺的其他商品具有高度关联性”。

所以，软件的销售与安装、更新、技术支持为四项单项履约义务，软件的销售应于满足商品控制权转移条件时一次性确认收入，而各项服务应视合同条款约定，分别按时点或时段确认收入。

（三）时点义务与时段义务

合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入，如图12-1所示。

图12-1　时点确认收入还是时段确认收入的判断图

如图12-1所示，在我们完成了合同的识别及履约义务的识别之后，下一步就要确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入（即五步法中的第五步）。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

授课、咨询、运输、建筑、设备定制等业务中均存在单项履约义务的识别问题，如财税咨询服务，企业在向客户提供咨询的同时，客户即可以取得并消耗企业履约所带来的经济利益；建筑工程公司承接高速路的修建，在建筑工程公司动工修建时，客户已能够控制在建的高速路；某航空技术公司同政府签订一项建造专用卫星的合同，双方就合同履约进度按技术要求有明确的约定，并按每月进度支付款项。该合同的商品“专用卫星”具有不可替代用途，同时根据合同约定航空技术公司有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。