如何计量固定资产的后续价值？

固定资产（2）

一、相关知识

（一）固定资产折旧的概念及性质

前面我们谈到，固定资产是企业进行生产活动的主要劳动资料，是企业生产经营的基础。在长期使用过程中，固定资产将不断被磨损，并将其价值逐渐转入所生产的产品的成本中或构成相关费用。固定资产由于损耗而减少的价值就称为固定资产折旧。

固定资产折旧计入成本费用的过程是随着固定资产价值的转移，以折旧形式在相应的收入中得到补偿，并转化为货币资金的过程。

固定资产折旧本质上是一种费用，只不过这一费用是在前期支出的，而不是在计提期间付出的。因为前期的这种支出的收益在固定资产投入使用后的有效使用期内才能实现，因此，为了保证企业将来有能力重置固定资产，依照权责发生制原则和配比原则，必须对固定资产在其有效使用年限内计提折旧。

（二）影响固定资产折旧的因素

企业在进行固定资产折旧的计提时，通常都会受到以下4个因素的影响：

1.固定资产原值

固定资产原值是指取得固定资产时的原始成本。它是计提折旧的基础，固定资产原值是计提固定折旧的最大数额，它的计量是否正确，将直接影响到固定资产在有效使用年限内折旧的总额。

要注意的是，如果不考虑固定资产报废时的净残值，则计提的固定资产折旧总额就等于固定资产原值。

2.预计净残值

一般来讲，固定资产在报废清理时都会发生清理费用，也会取得残值收入。这部分清理费用是使用固定资产的必要支出，在计提折旧时应予以考虑。而取得的残值收入是固定资产尚未转移的价值，不需要通过计提折旧方式予以补偿，应从原值中扣除。预计残值收入减去预计清理费用后的余额就是预计净残值。某项固定资产的原值减去净残值后的余额，就是该项固定资产的应计提折旧总额。

在我国，预计净残值一般根据固定资产原值乘以预计净残值率计算。各类固定资产预计净残值率的上下限由国家统一规定，各企业可在这个范围内自行确定本企业固定资产的预计净残值率。

3.固定资产减值准备

企业的固定资产在使用过程中，如果发现某项固定资产发生价值减损，应计提固定资产减值准备。固定资产减值准备就是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。如果企业已经对某项固定资产计提了减值准备，那么在确定该固定资产应计折旧额时，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

4.固定资产使用寿命

固定资产使用寿命是指固定资产预计可以使用的期限，是计算折旧的时间基础。它的长短直接影响到折旧的速度和各项应计提的折旧额。它可以用使用年限表示，也可以用工作总量来表示。

企业在确定固定资产使用寿命时，应当考虑以下因素：

①预计生产能力或实物产量。

②预计有形损耗和无形损耗，如设备使用中发生的磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀或者因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧等。

③法律或者类似规定对资产使用的限制。

固定资产使用寿命需要各企业在考虑多方面因素的基础上合理确定。

在以上影响固定资产折旧的因素中，固定资产的预计净残值和使用寿命一经确定，不得随意变更。至少于每年年底时，企业应对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果这几个因素发生了改变，则都应作为会计估计变更，企业应在当年的会计报表附注中予以说明。

（三）计提折旧的固定资产范围

1.企业计提折旧的固定资产范围

按现行的会计制度规定，企业应当对所有的固定资产计提折旧，但下列固定资产除外：

①已提足折旧而仍在使用的固定资产。

②单独计价入账的土地。

2.企业在确定计提折旧的范围时，需要注意的事项

①固定资产应当按月计提折旧，以月初应提折旧的固定资产的账面原价为依据，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

②已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并开始计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

③固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

（四）固定资产的折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理地选择折旧方法。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法和加速折旧法等。

1.年限平均法

年限平均法又叫直线法，是指按照固定资产的预计使用年限平均计提折旧的方法。其计算公式为：

年折旧率=（1-预计净残值率）/预计使用寿命×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原值×月折旧率

或：

年折旧额=［固定资产原值×（1-预计净残值率）］/预计使用寿命

月折旧额=年折旧额÷12

采用平均年限法计提折旧，其具体折旧方式可分为个别折旧和分类折旧两种方式。

个别折旧是指按照各项固定资产分别计提折旧的方式，某项固定资产在一定期间的折旧额根据该项固定资产原值乘以该项固定资产个别折旧率计算。

分类折旧是指按照固定资产类别计提折旧的方式。采用这种方法，应先把性质、结构和使用寿命接近的固定资产归为一类，如将房屋建筑物归为一类、将机器设备归为一类。某类固定资产的折旧额根据该类固定资产原值乘以该类固定资产平均分类折旧率计算。

平均年限法的特点是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到各期，每期分摊的折旧额是相等的。这种方法最大的优点是简单明了、易于掌握；但是平均年限法没考虑固定资产的利用程度和使用强度，利用这种方法计提折旧缺少一定的科学性。

2.工作量法

工作量法是指按照固定资产预计完成的工作总量平均计提折旧的方法。采用这种方法，应首先根据固定资产应计提折旧总额和预计完成的工作总量，确定单位工作量折旧额；然后根据单位工作量折旧额和某期实际完成的工作量，就可以计算出该期应计提折旧额。其计算公式如下：

某项固定资产单位工作量折旧额=［固定资产原值×（1-预计净残值率）］/预计工作总量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额

不同的固定资产，其工作量有不同的表现形式：对于机器设备来说，其工作量用机器工时和机器台班表示；对于运输设备来说，其工作量用运输里程表示。

工作量法一般适用于价值较高的大型精密机床以及运输设备等固定资产的折旧计算。由于这些固定资产每个月的工作量一般不均衡，所以采用工作量法计算月折旧额更科学、合理。

3.加速折旧法

加速折旧法是指固定资产在使用年限内所计提的折旧额呈递减趋势的一种折旧方法。这种方法的特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期则少提折旧，从而加快折旧的速度，以使固定资产的成本在有效使用年限中加快得到补偿。

较常用的加速折旧法有双倍余额递减法和年数总和法两种。

（1）双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，按每期期初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计提折旧的方法。其计算公式如下：

年折旧率=2/预计使用年限×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=每月月初固定资产账面净值×月折旧率

这种方法的折旧率是固定的，固定资产的账面净值是逐年递减的，从而使各期的折旧额逐渐递减。需要注意的是：采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，如果固定资产存在净残值，则应当在固定资产使用寿命到期前两年内，将双倍余额递减法改为年限平均法，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净额平均摊销。

（2）年数总和法

年数总和法是指按固定资产应计提折旧总额和某年尚可使用年数占各年尚可使用年数总和的比重（即年折旧率）计算折旧的方法。

其计算公式如下：

年折旧率=该年尚可使用年数/各年尚可使用年数总和×100%

或者：

年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）/预计使用年限×［（预计使用年限+1）/2］×100%月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率=固定资产应计提折旧总额×月折旧率

这种方法一开始就要考虑固定资产净残值，然后按不变的折旧基数（即原值减去净残值）乘以逐年递减的折旧率来计算各期折旧额。

与前面的年限平均法和工作量法相比较，加速折旧法是比较合理和系统的一种计提折旧方法。因为这种方法前期计提的折旧费较多而维修费较少，后期计提的折旧费较少而维修费较多，从而保持了各个会计期间负担的固定资产使用成本的均衡；另外，这种方法由于前期计提的折旧费较多，能使固定资产的成本在前期较多地收回，可减少或降低企业拥有这种固定资产可能承担的各种风险。除此之外，在税法允许将各种方法计提的折旧费作为税前费用扣除的前提下，还能够减少前期的所得税额。

企业在计提折旧时，应该根据具体情况选择不同的折旧方法，但是某种折旧方法一经选定，不应随意改变。如果企业根据具体情况的变化需要改变折旧的方法，应该将变更理由及折旧方法改变后对损益的影响在会计报表附注中予以揭示。

（五）固定资产折旧的账务处理

企业每月计提的折旧额，应按照固定资产的用途和使用部门记入不同的成本费用账户。企业基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应记入“制造费用”科目；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应记入“管理费用”科目；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应记入“销售费用”科目；经营租出的固定资产，其计提的折旧应记入“其他业务成本”科目；闲置不用的固定资产，其计提的折旧应记入“管理费用”科目。

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核：

①使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；(www.xing528.com)

②预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；

③与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变时，企业应当改变固定资产的折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应按照有关规定进行处理。

二、工作过程

固定资产折旧

1.固定资产折旧平均年限法的计算

【会计工作7】锦兴公司购入一台机器，原价为3 000 000元，预计可使用10年，预计该机器报废时的净残值率为4%。采用平均年限法计提折旧。

【会计凭证】固定资产折旧计算表。

【工作指导】

年折旧率=（1-4%）/10=9.6%

月折旧率=9.6%÷12=0.8%

月折旧额=3 000 000×0.8%=24 000（元）

或：

年折旧额=3 000 000×（1-4%）/10=288 000（元）

月折旧额=288 000÷12=24 000（元）

2.固定资产折旧工作量法的计算

【会计工作8】锦兴公司有运输卡车一辆，原价50万元，预计行驶50万千米，预计净残值率为5%；本月行驶10 000千米。采用工作量法计提折旧。

【会计凭证】固定资产折旧计算表。

【工作指导】

单位里程应计折旧额=500 000×（1-5%）/500 000=0.95（元/千米）

本月折旧额=10 000×0.95=9 500（元）

3.固定资产折旧双倍余额递减法的计算

【会计工作9】锦兴公司有一项原价为200 000元的固定资产，预计使用年限5年，预计到期残值为20 000元，预计清理费用为10 000元。采用双倍余额递减法计提折旧。

【会计凭证】固定资产折旧计算表。

【工作指导】

①该固定资产的原值为200 000元，预计净残值=20 000-10 000=10 000（元）

②年折旧率=2/5×100%=40%

③第一年应计提折旧额=200 000×40%=80 000（元）

④第二年应计提折旧额=（200 000-80 000）×40%=48 000（元）

⑤第三年应计提折旧额=（120 000-48 000）×40%=28 800（元）

⑥从第四年起改用年限平均法计提折旧：

第四年、第五年各年折旧额=（72 000-28 800-10 000）/2=16 600（元）

或：第四年、第五年各年折旧额=（200 000-10 000-80 000-48 000-28 800）/2=16 600（元）

每年各月折旧额等于每年折旧额除以12。

4.固定资产折旧年数总和法的计算

【会计工作10】锦兴公司购入管理用设备一台，买价为200 000元，增值税26 000元，另外发生运杂费1 000元，款项用银行存款付清。该设备当日投入使用。预计使用期限为5年，估计残值收入12 000元，估计清理费用2 000元。采用年数总和法计提折旧。

【会计凭证】固定资产折旧计算表。

【工作指导】

①该设备的入账原值=200 000+1 000=201 000（元）

预计净残值=12 000-2 000=10 000（元）

②第一年折旧额=（201 000-10 000）×5/15=63 666.67（元）

③第二年折旧额=（201 000-10 000）×4/15=50 933.33（元）

④第三年折旧额=（201 000-10 000）×3/15=38 200（元）

⑤第四年折旧额=（201 000-10 000）×2/15=25 466.67（元）

⑥第五年折旧额=（201 000-10 000）×1/15=12 733.33（元）

每年各月折旧额等于每年折旧额除以12。

5.固定资产折旧的处理

【会计工作11】某企业2019年10月末编制固定资产折旧计算表如表7-1所示，据此进行账务处理。

表7-1　固定资产折旧计算表　2019年10月　元

【会计凭证】固定资产折旧计算表。

【工作指导】企业应作如下会计处理：

借：制造费用　110 000

　　管理费用　51 000

　　销售费用　10 000

　　其他业务成本　6 600

　　贷：累计折旧　177 600

三、知识拓展

最新固定资产计算折旧年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

1.房屋、建筑物，为20年。

2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。

3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。

5.电子设备，为3年。

另外，企业从事的行业不同，其设备的折旧年限也不同，折旧年限一般小于设备的耐用年限，即使用年限，参考折旧年限一般是在此基础上增加1～5年。

四、任务总结

经营租赁与融资租赁固定资产折旧的会计处理如表7-2所示。

表7-2　经营租赁与融资租赁固定资产折旧的会计处理

课堂训练

1.某企业购进设备一台，该设备的入账价值为150万元，预计净残值5万元，预计使用年限为4年。在采用双倍余额递减法计提折旧的情况下，该项设备第三年应提折旧额为（　）万元。

A.36.25　B.16.25　C.18.75　D.37.5

2.某项固定资产原值为31 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1 000元，按双倍余额递减法计提折旧，则第二年年末该固定资产的账面价值为（　）元。

A.11 160　B.12 640　C.11 800　D.13 000

3.企业2018年3月购入并投入使用不需要安装的设备一台，原值840万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元，采用年数总和法计提折旧，则企业在2019年应计提的折旧额为（　）万元。

A.237.43　B.238　C.224　D.167.6