周转材料的核算方法及注意事项

存货（3）

一、相关知识

（一）周转材料的概念

周转材料是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍然保持原有形态，不确认为固定资产的材料，如一般企业的包装物和低值易耗品等。

1.包装物

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括以下几个方面：

①生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

②随同商品出售而不单独计价的包装物；

③随同商品出售而单独计价的包装物；

④出租或出借给购买单位使用的包装物。

2.低值易耗品

低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。

（二）账户设置

为了反映和监督周转材料的增减变动及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料”账户，用以核算周转材料的计划成本或实际成本。该账户是资产类账户，借方登记周转材料的增加，贷方登记周转材料的减少，期末余额在借方，通常反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料的摊余价值。本账户可以按照周转材料的种类，分别设“在库”“在用”“摊销”等科目进行明细核算。

（三）账务处理

1.取得周转材料

企业购入、自制、委托外单位加工完成并验收入库的周转材料，比照“原材料”账户的核算方法进行。

2.周转材料摊销

企业周转材料在日常活动中领用后，其价值开始实现转移的方法在会计上称为周转材料摊销。常用的周转材料摊销方法有一次转销法和分次摊销法。

（1）一次转销法

一次转销法是指在领用周转材料时，将其全部价值一次计入成本、费用的摊销方法。采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”“生产成本”“制造费用”“销售费用”等账户，贷记“周转材料”账户。

（2）分次摊销法

分次摊销法是指根据周转材料的账面价值和预计使用期限，将其价值分次摊入成本、费用的摊销方法。由于摊销次数大于两次，核算时，需单独设置“周转材料——低值易耗品——在用”“周转材料——低值易耗品——在库”及“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科目。

3.周转材料领用

企业在生产经营中领用低值易耗品，可直接根据上述一次摊销法或分次摊销法将其摊销价值记入“制造费用”或“管理费用”账户进行核算。对于生产经营中领用包装物，应按照其用途的不同分别进行处理。

（1）生产领用包装物

企业生产部门领用的用于包装产品的包装物是产品的组成部分，应将包装物的成本计入产品的生产成本，借记“生产成本”账户，按照领用包装物成本，贷记“周转材料——包装物”账户。

（2）随同商品出售而不单独计价的包装物

包装物随产品、商品出售不单独计价时，应将这部分包装物的成本作为企业发生的销售费用，借记“销售费用”账户，按其成本，贷记“周转材料——包装物”账户。

（3）随同产品出售单独计价的包装物

随同产品出售单独计价的包装物，属于企业包装物的销售业务。其取得的收入应作为其他业务收入，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。其成本应作为其他业务成本，借记“其他业务成本”账户，贷记“周转材料——包装物”账户。

（4）出租、出借包装物

企业之间因业务需要，有时要发生相互租用、借用包装物的业务。出租、出借的包装物在周转使用过程中因磨损而减少的价值可根据具体情况采用一次转销法或五五摊销法进行摊销。企业应建立备查账簿登记出租、出借的包装物。

收到出租、出借包装物的押金，借记“库存现金”“银行存款”等账户，贷记“其他应付款”账户，退回押金时作相反分录。逾期未退包装物，将没收的押金贷记“其他业务收入”账户。根据税法的规定，没收押金还应缴纳增值税、消费税等税费。对于逾期未退包装物没收的加收押金，应记入“营业外收入”账户，并计算应缴纳的增值税、消费税等税费。

包装物出借时收取押金，但包装物供借用单位无偿使用，因此，出借包装物不收取租金，没有收益。借用单位归还包装物时，应全额退还其押金。

4.周转材料报废

企业的周转材料不能继续使用时，应将周转材料报废。报废时，将剩余材料出售收入冲减原已记录的支出或费用，借记“银行存款”等账户，贷记“生产成本”“管理费用”“其他业务成本”“销售费用”等账户。

二、工作过程

1.周转材料摊销

【会计工作23】企业低值易耗品按实际成本计价核算，8月基本生产车间领用4 000元、行政管理部门领用2 000元。

【会计凭证】领料单。

【工作指导】

①采用一次转销法，会计处理如下：

借：制造费用　4 000

　　管理费用　2 000

　　贷：周转材料——低值易耗品　6 000

②采用分次摊销法（假设估计使用2次），会计处理如下：

a.领用时：

借：周转材料——低值易耗品——在用　6 000

　　贷：周转材料——低值易耗品——在库　6 000

b.第一次领用时摊销其价值的一半：

借：制造费用　2 000

　　管理费用　1 000

　　贷：周转材料——低值易耗品——摊销　3 000

c.第二次领用时摊销其价值的一半：

借：制造费用　2 000

　　管理费用　1 000

　　贷：周转材料——低值易耗品——摊销　3 000

d.同时：

借：周转材料——低值易耗品——摊销　6 000

　　贷：周转材料——低值易耗品——在用　6 000

2.周转材料领用

（1）生产领用包装物

【会计工作24】企业对包装物采用实际成本计价核算，2019年5月10日为包装C产品领用包装物一批，成本5 000元。

【会计凭证】领料单。

【工作指导】

借：生产成本　5 000

　　贷：周转材料——包装物　5 000

（2）随同商品出售而不单独计价的包装物

【会计工作25】企业对包装物采用计划成本计价核算，2019年5月12日销售产品时，领用不单独计价的包装物，计划成本为4 000元，包装物成本差异率为1%。

【会计凭证】领料单。

【工作指导】

①发出包装物时：

借：销售费用　4 000

　　贷：周转材料——包装物　4 000

②结转领用包装物成本差异时：

借：销售费用　40

　　贷：材料成本差异——包装物　40(www.xing528.com)

（3）随同产品出售单独计价的包装物

【会计工作26】企业对包装物采用计划成本计价核算，2019年5月18日销售产品时，领用单独计价的包装物，计划成本为6 000元，包装物成本差异率为1%，销售收入为6 600元，增值税税额为858元，款项已存入银行。

【会计凭证】增值税专用发票、领料单、银行收款凭证。

【工作指导】

借：银行存款　7 458

　　贷：其他业务收入　6 600

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　858

借：其他业务成本　6 060

　　贷：周转材料——包装物　6 000

　　　　材料成本差异　60

（4）出租、出借包装物

【会计工作27】2019年5月，甲企业向乙企业销售产品时，随货出租新包装物一批，实际成本1 000元，收到现金押金1 500元，使用期满后，租入方退还包装物，收到租金收入200元。该包装物采用一次转销法进行摊销。

【会计凭证】领料单、押金收款凭证、押金退回凭证、租金收款凭证。

【工作指导】

①出租时，收到押金时的会计处理：

借：库存现金　1 500

　　贷：其他应付款——乙企业　1 500

②出租的新包装物领用时：

借：其他业务成本　1 000

　　贷：周转材料——包装物　1 000

③收到租金时：

借：库存现金　200

　　贷：其他业务收入　200

④租用单位到期归还包装物，全额退还其押金：

借：其他应付款——乙企业　1 500

　　贷：库存现金　1 500

【会计工作28】2019年5月，甲企业向乙企业销售产品时，随货出借新包装物一批，实际成本1 000元，收到现金押金1 500元，6月使用期满后，租入方退还包装物。该包装物采用一次摊销法进行摊销。

【会计凭证】领料单、押金收款凭证、押金退回凭证。

【工作指导】

①出借时，收到押金时的会计处理：

借：库存现金　1 500

　　贷：其他应付款——乙企业　1 500

②出借的新包装物领用时：

借：销售费用　1 000

　　贷：周转材料——包装物　1 000

③借用单位到期归还包装物，全额退还其押金：

借：其他应付款——乙企业　1 500

　　贷：库存现金　1 500

3.周转材料报废

【会计工作29】甲企业2019年5月末报废销售部门出借包装物一批，残料价值100元入库。

【会计凭证】残料入库单。

【工作指导】

借：原材料　100

　　贷：销售费用　100

三、知识拓展

小心周转材料核算漏洞

新《企业会计准则》附录规定：“周转材料”科目用来核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品及钢（木）模板、脚手架等。企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，应比照“原材料”科目的相关规定进行处理，涉及增值税进项税的，进行相应的处理。对于耗用的周转材料，不管是采用一次转销法还是其他摊销法，应按计入成本费用的金额借记“管理费用”“生产成本”等科目，贷记该科目。采用计划成本进行核算的，还应同时结转应分摊的成本差异。该科目期末余额应为借方余额，反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料的摊余价值。

可见，“周转材料”科目核算的正确性不仅影响到周转材料及企业成本、费用核算的正确性，而且还影响到增值税进项税和企业所得税的正确性。本文介绍的案例就是由于企业将不属于自己使用的周转材料入账而多抵扣进项税并减少了计税所得额。

案例：

某税务稽查组去一生产电子配件的A公司（个人投资，一般纳税人）例行检查，检查前的案头分析发现，A公司的增值税和企业所得税税负均比上一年度明显偏低，因此，查明增值税和企业所得税税负偏低的情况成为检查组最重要的任务。检查组首先对主要材料、辅助材料及包装物的账面核算和进项税申报抵扣情况进行了详细检查，未见异常。但在对主要料、工、费进行配比分析后，发现费用明显比上一年度偏高，仔细检查发现，这主要是由于管理费用增加的幅度较大，而管理费用增加的原因是耗费了大量的周转材料。于是，检查人员又对周转材料进行了仔细检查，发现不仅在管理费用中列支了大量的周转材料，而且在生产成本中也列支了大量的周转材料，但周转材料的购进、领用以及进项税抵扣均手续齐备，未见异常。

但是当对A公司被检查年度及上一年度耗费的周转材料进行分类和对比分析后发现：周转材料耗费的增加主要从被检查年度的5月开始，而且5、6两个月以在管理费用中列支办公设备和家具、用具为主，6月起以在生产成本中列支车间使用的包装物和不符合固定资产标准的低值易耗品为主。检查组长还发现，A公司的办公环境根本不像一年前刚装潢的，家具、用具也不像在一年前刚购置的。另外，从6月起耗费大量的包装物和低值易耗品也不符合A公司处于正常生产经营状态的情形，而且一些容器、器皿等低值易耗品的耗费与生产电子配件的特征不符。于是，检查组长开始怀疑耗用大量周转材料的真实性，提出查看周转材料的备查登记簿，但A公司却说没有建备查簿，检查组长又要求盘点已领用的周转材料，A公司只好答应。但是盘点结果不是查无踪影，就是说不清道不明。检查组长又发现，凡是无法查明的周转材料，在购进发票上签经办的两人都未配合盘点，检查组长执意要求这两位经办人到场解释，至此，A公司不得不承认了真实情况。

原来，A公司的唯一投资人在6月又投资成立了一生产化工原料的B公司（小规模纳税人，增值税和所得税均定率征收），B公司的两名经办人按照投资人的指示将为B公司购进周转材料的大多数发票开具了A公司的名称并在A公司列支，这样，A公司不仅抵扣了增值税进项税，而且还降低了计税所得额。

四、任务总结

周转材料的有关会计处理如表5-1所示。

表5-1　周转材料的有关会计处理

课堂训练

（一）选择题（下列答案中有一项或多项是正确的，将正确答案填入括号内。）

1.包装物的核算内容一般包括（　）。

A.生产过程中用于包装产品的包装物

B.随同商品出售而不单独计价的包装物

C.随同商品出售而单独计价的包装物

D.出租或出借给购买单位使用的包装物

2.企业对随同商品出售但单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到（　）。

A.“生产成本”科目　B.“销售费用”科目

C.“营业外支出”科目　D.“其他业务成本”科目

（二）判断题（正确的在括号内打“√”，错误的打“×”。）

1.随同产品出售不单独计价的包装物，应该在包装物发出时，结转成本计入其他业务成本中。（　）

2.包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。（　）

3.周转材料的摊销方法只有一次转销法。（　）

（三）实训题

A、B公司发生以下经济业务：

（1）A公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为100 000元，材料成本差异率为-3%。

（2）A公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为50 000元，材料成本差异率为-3%。

（3）A公司某月销售商品领用单独计价包装物的实际成本为6 000元，销售收入为8 000元，增值税额为1 040元，款项已存入银行。

（4）B公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为200 000元，采用分次摊销法进行摊销（预计使用2次）。

要求：

（1）编制A公司以上经济业务的相关会计分录。

（2）编制B公司领用、摊销、报废低值易耗品的相关会计分录。