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优化原材料核算方式:实际成本or计划成本?

时间:2023-05-30 理论教育 版权反馈
【摘要】:原材料的日常收发及结存,可以采用实际成本核算,也可采用计划成本核算。该账户借方登记收入原材料的实际成本,贷方登记发出原材料的实际成本,期末余额在借方,表示库存原材料的实际成本。该账户应按供应单位和材料品种设置明细账,进行明细核算。该账户属于资产类账户,是“原材料”账户的调整账户。

优化原材料核算方式:实际成本or计划成本?

存货(2)

一、相关知识

(一)原材料的概念

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品,以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。原材料的日常收发及结存,可以采用实际成本核算,也可采用计划成本核算。

(二)原材料按实际成本计价的核算

1.账户设置

材料按实际成本计价核算时,材料的收发及结存,无论总分类核算还是明细分类核算,均按照实际成本计价。使用的会计科目有“原材料”“在途物资”等,“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价,不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本核算,日常不能反映材料成本是节约还是超支,从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。因此这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中,对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业,一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。

①“原材料”账户,属于资产类账户,用来核算企业库存的各种原材料的实际成本。该账户借方登记收入原材料的实际成本,贷方登记发出原材料的实际成本,期末余额在借方,表示库存原材料的实际成本。该账户可以按材料保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格等种类进行明细核算。

②“在途物资”账户,用来核算企业已经付款或已开出商业承兑汇票但尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本。借方登记已支付或已开出承兑的商业汇票的各种物资的实际成本;贷方登记已验收入库物资的实际成本;期末余额在借方,表示已经付款或已开出承兑商业汇票但尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。该账户可以按照供应单位进行明细核算。

③“应付账款”账户,用来核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项,借方登记偿还的应付账款,期末余额一般在贷方,反映企业尚未支付的应付账款。

④“预付账款”账户,用来核算企业按照合同规定预付的款项。借方登记预付的款项及补付的款项,贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等账户的金额及收回多付款项的金额,期末余额在借方,反映企业实际预付的款项;期末余额在贷方,则反映企业应付或应补付的款项。预付款项情况不多的企业,可以不设置“预付账款”账户,而将此业务在“应付账款”账户中核算。

2.账务处理

(1)购入材料

由于支付方式不同,原材料入库的时间与付款的时间可能一致,也可能不一致,在会计处理上有所不同。

①货款已经支付或开出承兑商业汇票,同时材料已验收入库,借记“原材料”“应交税费——应交增值税进项税额)”科目,贷记“银行存款”等科目。

②货款已经支付或已开出承兑商业汇票,材料尚未到达或尚未验收入库,借记“在途物资”“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”等科目;当材料验收入库时,借记“原材料”科目,贷记“在途物资”科目。

③货款尚未支付,材料已经验收入库,且发票账单已到,借记“原材料”“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“应付账款”科目;若发票账单未到,借记“原材料”科目,贷记“应付账款——暂估应付账款”科目;下月初作相反的会计分录予以冲回,借记“应付账款——暂估应付账款”科目,贷记“原材料”科目。

④货款已经预付,材料尚未验收入库,应在预付材料价款时,按照实际预付金额,借记“预付账款”科目,贷记“银行存款”科目;如材料已验收入库,应根据发票账单所列金额入账,借记“原材料”“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“预付账款”科目;如预付款不足,补付货款时,借记“预付账款”科目,贷记“银行存款”科目;如预付款多余,收到退回的货款时,借记“银行存款”科目,贷记“预付账款”科目。

(2)发出材料

企业发出材料,应当根据“发料凭证汇总表”编制记账凭证,登记入账,并根据发出材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益。发出材料的实际成本的确定,企业可以从个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择一种。计价方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应在财务报表附注中予以说明。

会计分录一般为借记“生产成本——基本生产成本(辅助生产成本)”“制造费用”“管理费用”“销售费用”等科目,贷记“原材料”科目。

(三)原材料按计划成本计价的核算

1.账户设置

材料采用计划成本核算时,材料的收发及结存,无论是总分类核算还是明细分类核算,均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料”“材料采购”“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异,通过“材料成本差异”科目核算。月末,计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊,根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益,从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

①“原材料”账户,属于资产类账户,在计划成本法下,用来核算企业库存的各种原材料的计划成本。借方登记验收入库材料的计划成本,贷方登记发出原材料的计划成本,期末余额在借方,表示库存原材料的计划成本。

②“材料采购”账户,用来核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。借方登记外购材料的实际成本(包括买价和采购费用)和实际成本小于计划成本的节约差异,贷方登记已验收入库材料的计划成本和实际成本大于计划成本的超支差异,月末借方余额表示尚未验收入库的在途材料的实际成本。该账户应按供应单位和材料品种设置明细账,进行明细核算。

③“材料成本差异”账户,用来核算各种材料实际成本与计划成本的差异。该账户属于资产类账户,是“原材料”账户的调整账户。借方登记验收入库材料的实际成本大于计划成本的超支差异以及发出材料应承担的节约差异,贷方登记验收入库材料的实际成本小于计划成本的节约差异及发出材料应分担的超支差异。期末余额若在借方,表示库存各种材料实际成本大于计划成本的超支差异;若在贷方,表示库存各种材料实际成本小于计划成本的节约差异。

2.账务处理

(1)购入材料

①货款已经支付,同时材料验收入库,按采购材料的实际成本,借记“材料采购”“应交税费——应交增值税(进项税额)”等账户,贷记“银行存款”“应付票据”等账户;材料验收入库后,借记“原材料”账户,贷记“材料采购”账户;月末结转入库材料的成本差异,若实际成本大于计划成本,则借记“材料成本差异”账户,贷记“材料采购”账户;反之,则借记“材料采购”账户,贷记“材料成本差异”账户。

②货款已经支付或已开出承兑商业汇票,材料尚未验收入库,借记“材料采购”“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户,贷记“银行存款”“应付票据”等账户;待收到材料验收入库后,按计划成本,借记“原材料”账户,贷记“材料采购”账户;月末结转本月入库材料的成本差异。

③货款尚未支付,材料已经验收入库,这种情况的处理与实际成本法类似,应于月末按材料的暂估价值借记“原材料”账户,贷记“应付账款——暂估应付账款”账户,下月初作相反的会计分录予以冲回。在计划成本法中,材料的暂估价值是计划成本。下月付款或开出承兑商业汇票后,按正常程序进行账务处理。

(2)发出材料

月末,企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本,应当根据所发出材料的用途,按计划成本分别记入“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目,同时结转材料成本差异。

根据《企业会计准则第1号——存货》的规定,企业日常采用计划成本核算的,发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本,通过“材料成本差异”科目进行结转,按照所发出材料的用途,分别记入“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊,不得在季末或年末一次计算。

本期材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)/ (期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%

期初材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异/期初结存材料的计划成本)×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率

二、工作过程

1.按实际成本核算购入材料

(1)货款已经支付或开出承兑商业汇票,同时材料已验收入库

【会计工作5】企业购入A材料一批,增值税专用发票上记载的货款为500 000元,增值税税额65 000元,另外对方代垫包装费1 000元,全部款项已用转账支票付讫,材料已验收入库。

会计凭证】增值税专用发票、转账支票、收料单。

【工作指导】企业应作如下会计处理:

借:原材料——A材料 501 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 65 000

  贷:银行存款 566 000

【会计工作6】企业持银行汇票1 810 000元购入B材料一批,增值税专用发票上记载的货款为1 600 000元,对方代垫包装费2 000元,材料已验收入库。

【会计凭证】增值税专用发票、银行汇票、收料单。

【工作指导】企业应作如下会计处理:

借:原材料——B材料 1 602 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 208 000

  贷:其他货币资金——银行汇票 1 810 000

【会计工作7】企业采用托收承付结算方式购入C材料一批,货款40 000元,增值税税额5 200元,对方代垫包装费5 000元,款项在承付期内以银行存款支付,材料已验收入库。

【会计凭证】增值税专用发票、托收结算凭证、收料单。

【工作指导】企业应作如下会计处理:

借:原材料——C材料 45 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 5 200

  贷:银行存款 50 200

(2)货款已经支付或已开出承兑商业汇票,材料尚未到达或尚未验收入库

【会计工作8】企业采用汇兑结算方式购入D材料一批,发票及账单已收到,增值税专用发票上记载的货款为20 000元,增值税税额为2 600元。支付保险费1 000元,材料尚未到达。

【会计凭证】增值税专用发票、有关保费单据、汇兑结算凭证。

【工作指导】企业应作如下会计处理:

借:在途物资 21 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 2 600

  贷:银行存款 23 600

【会计工作9】承【会计工作8】,上述购入的D材料已收到,并验收入库。

【会计凭证】收料单。

【工作指导】企业应作如下会计处理:

借:原材料 21 000

  贷:在途物资 21 000

(3)货款尚未支付,材料已经验收入库

【会计工作10】企业采用托收承付结算方式购入E材料一批,增值税专用发票上记载的货款为50 000元,增值税税额为6 500元,对方代垫运杂费1 000元。银行转来的结算凭证已到,款项尚未支付,材料已验收入库。

【会计凭证】增值税专用发票、运费单据、托收结算凭证、收料单。

【工作指导】企业应作如下会计处理:

借:原材料——E材料 51 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 6 500

  贷:应付账款 57 500

【会计工作11】企业采用委托收款结算方式购入F材料一批,材料已验收入库,月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本,暂估价值为30 000元。

【会计凭证】收料单。

【工作指导】月末无法确定材料实际采购成本时,先以暂估价入账,下月初作相反的会计分录予以冲回:

①月末以暂估价入账:

借:原材料 30 000

  贷:应付账款——暂估应付账款 30 000

②下月初作相反的会计分录予以冲回:

借:应付账款——暂估应付账款 30 000

  贷:原材料 30 000

【会计工作12】承【会计工作11】,上述购入的F材料于次月收到发票账单,增值税专用发票上记载的货款为31 000元,增值税税额为4 030元,对方代垫运输费2 000元,已用转账支票付讫。

【会计凭证】增值税专用发票、运费单据、转账支票。

【工作指导】企业应作如下会计处理:

借:原材料——F材料 33 000

应交税费——应交增值税(进项税额) 4 030

  贷:银行存款 37 030

(4)货款已经预付,材料尚未验收入库

【会计工作13】 根据与某钢厂的购销合同规定,企业为购买G材料向该钢厂预付100 000元货款的80%,计80 000元,已通过汇兑方式汇出。

【会计凭证】汇兑结算凭证。

【工作指导】企业应作如下会计处理:

借:预付账款 80 000

  贷:银行存款 80 000

【会计工作14】承【会计工作13】,某企业收到该钢厂发运来的G材料,已验收入库。有关发票账单记载,该批货物的货款为100 000元,增值税税额为13 000元,对方代垫运输费3 000元,所欠款项以转账支票付讫。

【会计凭证】增值税专用发票、运费单据、转账支票、收料单。

【工作指导】采用“预收账款”“预付账款”核算时,应坚持到底,即一笔到底。

①材料入库时:

借:原材料——G材料 103 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 13 000

  贷:预付账款 116 000

②补付货款时:

借:预付账款 36 000

  贷:银行存款 36 000

2.按实际成本核算发出材料

【会计工作15】企业2019年3月1日结存B材料3 000千克,每千克实际成本为10元;3月5日和3月20日分别购入该材料9 000千克和6 000千克,每千克实际成本分别为11元和12元;3月10日和3月25日分别发出该材料10 500千克和6 000千克。

【工作指导】

①采用先进先出法计算成本如下:

本月发出存货成本=3 000×10+7 500×11+1 500×11+4 500×12=183 000(元)

月末库存存货成本=1 500×12=18 000(元)

②采用月末一次加权平均法计算成本如下:

B材料平均单位成本=(30 000+171 000)/(3 000+15 000)=11.17(元)

本月发出存货成本=(10 500+6 000)×11.17=184 305(元)

月末库存存货成本=3 000×10+9 000×11+6 000×12-184 305=16 695(元)

③采用移动加权平均法计算成本如下:

第一批收货后的平均单位成本=(30 000+99 000)/(3 000+9 000)=10.75(元)

第一批发货的存货成本=10 500×10.75=112 875(元)

当时结存的存货成本=1 500×10.75=16 125(元)

第二批收货后的平均单位成本=(16 125+72 000)/(1 500+6 000)=11.75(元)

第二批发货的存货成本=6 000×11.75=70 500(元)

当时结存的存货成本=1 500×11.75=17 625(元)

B材料月末结存1 500千克,月末库存存货成本为17 625元;本月发出存货成本合计为183 375(112 875+70 500)元。

企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁等特点。为了简化核算,可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类,编制“发料凭证汇总表”,据以编制记账凭证、登记入账。发出材料实际成本的确定,可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应在附注中予以说明。

【会计工作16】企业根据“发料凭证汇总表”的记录,1月基本生产车间领用H材料500 000元,辅助生产车间领用H材料40 000元,车间管理部门领用H材料5 000元,企业行政管理部门领用H材料4 000元,计549 000元。

【会计凭证】发料凭证汇总表。

【工作指导】(www.xing528.com)

借:生产成本——基本生产成本 500 000

      ——辅助生产成本 40 000

  制造费用 5 000

  管理费用 4 000

  贷:原材料——H材料 549 000

3.按计划成本核算购入材料

(1)货款已经支付,同时材料验收入库

【会计工作17】甲企业为一般纳税人,2019年5月10日从乙公司购入A材料一批,货款3 000 000元,增值税专用发票上注明的增值税为390 000元,发票等结算凭证同时收到,款项已通过银行转账支票支付。材料已验收入库。该材料计划成本为3 200 000元。

【会计凭证】增值税专用发票、转账支票、收料单。

【工作指导】

①采购材料时:

借:材料采购 3 000 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 390 000

  贷:银行存款 3 390 000

②材料验收入库时:

借:原材料——A材料 3 200 000

  贷:材料采购 3 200 000

③月末结转材料成本差异:

借:材料采购 200 000

  贷:材料成本差异 200 000

(2)货款已经支付或已开出承兑商业汇票,材料尚未验收入库

【会计工作18】甲企业为一般纳税人,2019年5月15日从丙公司购入B材料一批,发票账单等结算凭证已到,货款为200 000元,增值税额为26 000元,已开出并承兑三个月的商业汇票结算价税款,材料未运到。A材料计划成本为180 000元。

【会计凭证】增值税专用发票、商业汇票。

【工作指导】待材料验收入库再结转采购成本,会计处理为:

借:材料采购 200 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 26 000

  贷:应付票据 226 000

(3)货款尚未支付,材料已验收入库

【会计工作19】甲企业为一般纳税人,2019年5月20日购入C材料一批,增值税专用发票上记载的货款为500 000元,增值税税额为65 000元,发票账单已收到,款项尚未支付,计划成本520 000元,材料已验收入库。

【会计凭证】增值税专用发票、收料单。

【工作指导】

①按实际采购成本记入“材料采购”账户:

借:材料采购 500 000

  应交税费——应交增值税(进项税额) 65 000

  贷:应付账款 565 000

②按计划成本材料验收入库时:

借:原材料——C材料 520 000

  贷:材料采购 520 000

③月末结转材料成本差异:

借:材料采购 20 000

  贷:材料成本差异 20 000

【会计工作20】甲企业为一般纳税人,2019年购入D材料一批,材料已验收入库,发票账单未到,月末应按照计划成本600 000元估价入账。

【会计凭证】收料单。

【工作指导】

①按照计划成本估价入账:

借:原材料——D材料 600 000

  贷:应付账款——暂估应付账款 600 000

②下月初作相反的会计分录予以冲回:

借:应付账款——暂估应付账款 600 000

  贷:原材料——D材料 600 000

③待结算凭证到达时,再按正常程序作会计分录。

4.按计划成本核算发出材料

【会计工作21】甲企业根据“发料凭证汇总表”的记录,某月A材料的消耗(计划成本)为:基本生产车间领用2 000 000元、辅助生产车间领用600 000元、车间管理部门领用250 000元、企业行政管理部门领用50 000元。

【会计凭证】发料凭证汇总表。

【工作指导】

借:生产成本——基本生产成本 2 000 000

      ——辅助生产成本 600 000

  制造费用 250 000

  管理费用 50 000

  贷:原材料——A材料 2 900 000

【会计工作22】承【会计工作17】和【会计工作21】,甲企业某月月初结存A材料的计划成本为1 000 000元,成本差异为超支30 740元;当月入库A材料的计划成本为3 200 000元,成本差异为节约200 000元。

【工作指导】材料成本差异率=(30 740-200 000)/(1 000 000+3 200 000)×100%= -4.03%

借:材料成本差异——A材料 116 870

  贷:生产成本——基本生产成本 80 600

        ——辅助生产成本 24 180

    制造费用 10 075

    管理费用 2 015

三、知识拓展

外购材料短缺、毁损的处理

外购材料在验收入库时,企业如果发现材料短缺或毁损,应及时查明原因,根据不同情况进行处理。

属于供货单位造成的短缺、毁损,若价税款合计款项尚未支付,则待收到发票账单时,按短缺、毁损材料金额和应分担的运杂费、相应的增值税,填写拒付理由书,拒付相应的款项,不作账务处理;若价税合计款项已经支付,则向供货单位索赔。

案例:某饮料公司向广西糖烟酒批发公司购进一批白糖,发票、运费单据,列明白糖为8 000千克,每千克为4元,货款为32 000元,增值税税率为13%,增值税额为4 160元,运费为600元,验收入库时发现短缺50千克。

经查明原因,如果是供货单位少发造成的,在尚未支付货款的情况下,填写拒付理由书,根据发票、运费单据、拒付理由书、付款凭证和收料单,按实收数。

借:原材料(32 000-50×4+600÷32 000×31 800×93%) 32 354.51

  应交税费——应交增值税(进项税额)(31 800×13%+596.25×7%) 4 175.74

  贷:银行存款 36 530.25

在已经支付货款的情况下,按实收数验收入库,将未收数暂记“应付账款”账户,根据收料单和材料短缺毁损报告单:

借:原材料 32 354.51

  应付账款——广西糖烟酒批发公司 203.49

  贷:在途物资 32 558

此后,若收到供货单位补发的50千克白糖,根据收料单验收入库并冲销“应付账款”:

进项税额=200×13%+600÷32 000×200×7%

借:银行存款 237.75

  应交税费——应交增值税(进项税额) 26.26

  贷:应付账款——广西糖烟酒批发公司 272.01

短缺或毁损材料若属于运输途中的合理损耗,则按实收数量和材料实际总成本入账,不单独核算短缺或毁损部分的材料。

借:原材料(32 000+600×93%) 32 558

  应交税费——应交增值税(进项税额)(4 160+600×7%) 4 202

  贷:银行存款 36 760

但在明细账中,数量应记为7 950千克,不能记为8 000千克。

短缺或毁损材料若属于运输途中发生的非常损失,则应先转入“待处理财产损溢”账户,待查明原因之后,经过有关部门领导批准再根据具体情况进行处理,分别借记“其他应收款”“管理费用”“营业外支出”等账户,贷记“待处理财产损溢”。

若上述案例中的50千克白糖属于运输途中的意外事故造成,假设已经支付货款,则在验收入库时:

借:原材料(32 000-50×4+554.51) 32 354.51

  待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(203.49+26.26) 229.75

  贷:在途物资 32 558.00

    应交税费——应交增值税(进项税额转出) 26.26

待查明原因后,经批准,由运输单位赔偿时:

借:其他应收款 229.75

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 229.75

课堂训练

(一)选择题(下列答案中有一项或多项是正确的,将正确答案填入括号内。)

1.A公司为一般纳税企业,采用实际成本法进行存货的日常核算。2019年5月8日购入一批原材料,取得的增值税专用发票上记载的货款是200万元,增值税额为26万元,全部款项已用银行存款支付,材料已验收入库。下列有关购入材料的会计分录正确的是( )。

A.借:在途物资 200

   应交税费——应交增值税(进项税额) 26

   贷:银行存款 226

B.借:原材料 200

   应交税费——应交增值税(进项税额) 26

   贷:银行存款 226

C.借:材料采购 200

   应交税费——应交增值税(进项税额) 26

   贷:银行存款 226

D.借:在途物资 226

   贷:银行存款 226

2.“材料成本差异”账户贷方可以用来登记( )。

A.购进材料实际成本小于计划成本的差额

B.发出材料应负担的超支差异

C.发出材料应负担的节约差异

D.购进材料实际成本大于计划成本的差额

(二)判断题(正确的在括号内打“√”,错误的打“×”。)

1.企业采用计划成本核算原材料,平时收到原材料时应按实际成本借记“原材料”科目,领用或发出原材料时应按计划成本贷记“原材料”科目,期末再将发出材料和期末结存材料调整为实际成本。( )

2.企业采用实际成本核算原材料,原材料的收发及结存,无论是总分类核算还是明细分类核算,均按照实际成本计价。( )

(三)实训题

某工业企业为增值税一般纳税企业,材料按计划成本计价核算。甲材料计划单位成本为每千克10元。该企业2019年5月的有关资料如下:

(1)“原材料”账户月初余额40 000元,“材料成本差异”账户月初贷方余额500元,“材料采购”账户月初借方余额10 600元(上述账户核算的均为甲材料)。

(2)5月5日,企业上月已付款的甲材料1 000千克如数收到,已验收入库。

(3)5月15日,从外地A公司购入甲材料6 000千克,增值税专用发票注明的材料价款为59 000元,增值税税额为7 670元,企业已用银行存款支付上述款项,材料尚未到达。

(4)5月20日,从A公司购入的甲材料到达,验收入库时发现短缺40千克,经查明为途中定额内自然损耗。按实收数量验收入库。

(5)5月30日,汇总本月发料凭证,本月共发出甲材料7 000千克,全部用于产品生产。

要求:根据上述业务编制相关的会计分录,并计算本月材料成本差异率、本月发出材料应负担的成本差异率及月末库存材料的实际成本。

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