深度剖析企业成本费用结构

一、成本费用分析的含义与内容

成本对一个企业的生存和发展至关重要，成本的高低不仅决定着企业当前的获利能力，更决定着企业未来的发展状况，企业一方面要尽可能地降低成本，另一方面要对发生的成本进行合理地归集和分配。成本与费用分析在企业的日常管理中起着十分重要的作用，通过成本分析，不仅可以检查成本计划的完成情况，还可以为编制下期成本计划提供信息。

成本分析是按照一定的原则，采用一定的方法，利用成本计划、成本核算和其他有关资料，控制实际成本的支出，揭示成本计划完成情况，查明成本升降的原因，寻求降低成本的途径和方法，以达到用最少的劳动消耗取得最大的经济效益的目的。

（一）成本费用分析的含义

成本是为实现特定经济目的而发生或将要发生的合理、必要的支出，它既包括产品的制造成本和产品的开发设计成本，也包括使用成本、维护保养和废弃成本等一系列与产品有关的所有企业资源耗费的价值度量，必须用货币计量。其实质反映了价值与使用价值之间矛盾对立统一的关系，体现了企业成本以及新创造价值可计量性的要求。

费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用是企业生产经营过程中发生的各项耗费。企业直接为生产商品和提供劳务等发生的直接材料、直接人工、商品进价和其他直接费用，直接计入生产经营成本；企业为生产商品和提供劳务而发生的各项间接费用，应当按一定标准分配计入生产经营成本；企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用以及为销售和提供劳务而发生的进货费用和销售费用等应当作为期间费用，直接计入当期损益。由此可以看出，费用仅仅指与商品或劳务的提供相联系的耗费，这是一种狭义的概念。而广义的费用包括各种费用和损失，如营业外支出等。

费用应具有以下特征：

第一，费用最终会导致企业资源的减少，这种减少具体表现为企业的资金支出。从这个意义上说，费用的本质是一种资源流出企业，它与资源流入企业所形成的收入相反，它也可理解为资产的耗费，其目的是为了取得收入，从而获得更多资产。

第二，费用最终会减少企业的所有者权益。一般而言，企业的所有者权益会随着收入的增长而增加；相反，费用的增加会减少所有者权益。但所有者权益减少也不一定都列入费用，如企业偿债性支出和向投资者分配利润，显然减少了所有者权益，但不能归入费用。

第三，费用可能表现为资产的减少或负债的增加，或者两者兼而有之。

成本与费用的关系如表6－7所示。

表6－7 成本与费用的关系表

（二）成本费用分析的内容

成本分析是根据成本资料对成本指标所进行的分析，包括成本的事前、事中和事后三个方面。成本的事前分析是指在成本未形成之前所进行的成本预测，可使企业的成本控制有可靠的目标；成本的事中分析是指对正在执行的成本计划的结果所进行的分析，主要是为了进行成本控制，防止实际成本超过目标成本的范围；成本的事后控制是指对成本实际执行的结果所作的分析，主要是对成本执行的结果进行评价，分析产生问题的原因，总结成本降低的经验，以利于下一期的成本控制活动的开展。

对全部产品成本计划的完成情况进行总的评价，分为三个方面：

第一，在核算资料的基础上，通过深入分析，正确评价企业成本计划的执行结果，提高企业和职工讲求经济效益的积极性。

第二，揭示成本升降的原因，正确地查明影响成本高低的各种因素及其原因，进一步提高企业管理水平。

第三，寻求进一步降低成本的途径和方法。成本分析还可以结合企业生产经营条件的变化，正确选定适应新情况的最合适的成本水平。

二、产品成本分析

产品生产成本表是反映企业在报告期内生产的全部产品的总成本的报表。该表一般分为两种，一种按成本项目反映，另一种按产品种类反映。按成本项目反映的产品生产成本表是按成本项目汇总反映企业在报告期内发生的全部生产成本以及产品生产成本合计额的报表；按产品种类反映的产品生产成本表是按产品种类汇总反映企业在报告期内生产的全部产品的单位成本和总成本的报表。

（一）产品总成本分析

按成本项目反映的产品生产成本表，一般可以采用对比分析法、构成比率分析法和相关指标比率分析法进行分析。

1.对比分析法

对比分析法也称比较分析法。它是通过将分析期的实际数同某些选定的基数进行对比来揭示实际数与基数之间的差异，借以了解成本管理中的成绩和问题的一种分析方法。

对比分析法的基数由于分析的目的不同而有所不同。一般有计划数、定额数、前期实际数、以往年度同期实际数以及本企业的历史先进水平和国内外同行业的先进水平等。对比分析法只适用于同质指标的数量对比。

2.构成比率分析法

构成比率分析法是通过计算某项指标的各个组织部分占总体的比重（即部分与全部的比率），进行数量分析的方法。这种比率分析法也称比重分析法。通过这种分析，可以反映产品成本的构成是否合理。

3.相关指标比率分析法

相关指标比率分析法是计算两个性质不同而又相关的指标的比率进行数量分析的方法。产品生产总成本分析如表6－8所示。

表6－8 产品生产总成本分析表

续 表

（二）产品单位成本分析

主要产品单位成本表是反映企业在报告期内生产的各种主要产品单位成本构成情况的报表。分析的方法主要采用对比分析法和趋势分析法等。

1.直接材料成本的分析

直接材料实际成本与计划成本之间的差额构成了直接材料成本差异。形成该差异的基本原因：一是用量偏离标准，也称为数量差异，按计划价格计算；二是价格偏离标准，也称价格差异，按实际用量计算。

2.直接人工成本的分析

直接人工实际成本与计划成本之间的差额构成了直接人工成本差异。形成该差异的基本原因：一是量差，是实际工时偏离计划工时，其差额按计划每小时工资成本计算确定的金额，称为单位产品所耗工时变动的影响；二是价差，是实际每小时工资成本偏离计划每小时工资成本，其差额按实际工时计算确定的金额，称为每小时工资成本变动的影响。

3.制造费用的分析

产品单位成本中制造费用的分析，通常与计时工资制度下直接人工成本的分析类似，先要分析单位产品所耗工时变动和每小时制造费用变动两因素对制造费用变动的影响，然后查明这两个因素变动的具体原因。主要可以采用对比分析法和构成比率分析法等。(www.xing528.com)

对比分析法下，通常将本月实际数与计划数、上年同期实际数进行对比，揭示本月实际数与计划数、上年同期实际数之间的增减变化。

构成比率法下，可以计算某项成本占制造费用合计数的构成比率，也可将制造费用分为与机器设备使用有关的成本（如机器设备的折旧费、机物料消耗等，如果动力成本不专设成本项目，还应包括动力成本）、与机器设备使用无关的成本（如车间管理人员职工薪酬、办公费等）以及非生产性损失等几类，分别计算其占制造费用合计数的构成比率，或将本期构成比率与本年计划和上年同期实际进行对比，揭示其差异和与上年同期的增减变化，分析其差异和增减变化是否合理。

（三）成本效果指标分析

1.成本费用利润率

成本费用利润率是企业一定期间的利润总额与成本、费用总额的比率。成本费用利润率指标表明每付出一元成本费用可获得多少利润，体现了经营耗费所带来的经营成果。该项指标越高，利润就越大，反映企业的经济效益越好。

成本费用利润率的计算公式为：

式中的利润总额和成本费用总额来自企业的损益表。成本费用一般指主营业务成本、主营业务税金及附加和三项期间费用。分析时，可将成本费用与营业利润对比，计算成本费用营业利润率指标。其计算公式如下：成本费用营业利润率＝营业利润额÷成本费用总额×100％，如利润中还包括其他业务利润，而其他业务利润与成本费用也没有内在联系，分析时，还可将其他业务利润扣除。

2.可比产品成本降低率

可比产品成本降低率是指可比产品成本降低额与可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本的百分比。即可比产品成本降低率是指同一产品的两个不同时期成本相比的降低额，与前期成本水平相比的比率。

其计算公式为：

（1）可比产品成本计划降低率＝∑（某产品上年预计平均单位成本－计划单位成本）×计划产量／∑（上年预计平均单位成本×计划产量）×100％

（2）可比产品成本实际降低率＝∑（某产品上年预计平均单位成本－实际单位成本）×实际产量／∑（上年预计平均单位成本×实际产量）×100％

可比产品成本降低额与计划降低额的差异，主要由以下三个因素的变动形成：

（1）单位成本变动。假定产品品种结构不变，可比产品单位成本越低，成本降低额越大；反之，就越小。

（2）产品产量变动。假定产品单位成本不变，可比产品产量越多，成本降低额越大；反之，就越小。

（3）产品结构变动。在生产多种可比产品的情况下，成本降低率较大的产品在全部可比产品成本中所占比重越高，成本降低额越大；反之，就越小。

优点：一是综合性，它可以把各种可比产品成本的升降情况综合地反映出来；二是可比性，因为它是以可比产品为基础计算的，不仅可以与计划相比较，检查可比产品成本降低完成情况，而且可以与以前年度相比较，研究成本的降低速度和趋势。

不足之处：一是可比产品与不可比产品界限不易划清；二是它只反映可比产品成本，不能反映成本指标的全貌，无法评价企业全面的成本管理工作；三是由于只评价可比产品成本降低率，因此在可比产品与不可比产品之间分摊费用时，往往人为地使可比产品少负担一些，这种情况严重地影响成本降低指标的准确性。

可比产品成本降低额是用以考核分析可比产品成本降低情况及其原因的主要指标。但是，可比产品与不可比产品的界限往往不易划清。

三、期间费用分析

期间费用一般包括销售费用、管理费用和财务费用三类。期间费用的发生是为产品生产提供正常的条件和进行管理的需要而与产品的生产本身并不直接相关；生产成本是指与产品生产直接相关的成本，它们应直接计入或分配计入有关的产品中去。期间费用只与费用发生的当期有关，不影响或不分摊到其他会计期间；生产成本中当期收工部分当期转为产品成本，未完工部分则结转下一期继续加工，与前后会计期间都有联系。期间费用直接列入当期损益表，扣除当期损益；生产成本完工部分转为产品成本，已销售产成品的生产成本再转入损益表列作产品销售成本，而未售产品和未完工的产品都应作为存货列入资产负债表。因此，也可把生产成本称为可盘存成本，把期间费用称为不可盘存成本。按照配比原则，当会计上确认某项营业收入时，对因产生该项营业收入的相关费用要在同一会计期间确认。如产品生产过程中发生的直接材料、直接人工和制造费用等生产成本理应将其成本化，待产品销售时与销售收入相配比。由于期间费用不能提供明确的未来收益，按照谨慎性原则，在这些费用发生时采用立即确认的办法处理。例如企业支付的广告费，究竟在今后哪个会计期间将获得收益，难以确定。即使期间费用与将来的某些会计期间的收益确有联系，但却不可能预期未来收益的多少，不能作为分摊期间费用的依据。因此，为简化会计工作，将期间费用立即确认较为合理。此外，期间费用直接与当期营业收入配比，从长期来看，由于各期的发生额比较均匀，对损益的影响不大。

ABC公司2009年和2010年度的销售费用、管理费用、财务费用明细如表6－9所示：

1.销售费用分析

表6－9 销售费用分析 金额单位：千元

续 表

从以上销售费用数据表可以看出，销售费用与上年相比下降了3.19％。其中，支付给销售人员的工资同比增长0.66％，除工资外的其他职工薪酬增长了0.82％，可见增幅都很小；但相反，展览费、广告费、修理费各下降了16.42％、11.77％和12.68％，减幅都不小，尤其在低值易耗品摊销上，下降了51.46％，幅度极大。

由此可见，ABC公司该年度加大了成本费用的控制力度，并且有了一定的成效。尤其在展览费、广告费等方面可以明确体现。但不可否认，有时一味地降低费用并不是一件好事。这种控制或降低会对企业长期发展造成不利影响，影响企业有关人员的积极性，无法提高生产率。因此，我们认为，在企业业务发展的条件下，企业的销售费用一般不应当降低。

鉴于上述分析，公司尚处于发展初期，若想在未来发展壮大，应当在销售费用方面做出更明智的财务决策，而不是一味追求费用最低化。可以加大广告宣传力度，进行必要的展览促销活动，努力完善销售环节，只有这样才能使其健康、迅速发展。

2.管理费用分析

表6－10 管理费用分析 金额单位：千元

续 表

从以上管理费用数据表分析可知，ABC公司本年度管理费用较上年同比增长了6.92％。其中，发放给管理人员的工资增长了3.40％，除工资外的其他职工薪酬同比增长了2.54％。增长幅度较大的有税金、咨询费、涉外费以及会议费等。这些方面可以体现出公司该年度加大了管理力度，公司高层在管理方针政策方面进一步完善，为企业更好、更快发展奠定基础。与此同时，在管理费用中有一项租赁费却出现明显下降的态势，下降了139.40％，这很有可能与销售费用中降低的展览费有一定的相关性，也可能受企业规模的影响。

通过上述分析，可为企业提出如下建议：管理费用属于固定性费用，尽管管理层可以对某些管理费用采取控制或降低其规模等措施，但对正处发展初期的公司来说，无论在销售还是管理环节，都不能片面追求费用的一味降低。因此，企业应更加努力完善管理制度，尤其要加强内部管理。管理费用与营业收入之间存在着一定的比例关系，所以直接影响着企业利润，企业应努力使管理费用发挥其优势作用，实现其最大利益，由此达到利润的提高。

3.财务费用分析

表6－11 财务费用分析 金额单位：千元

通过对以上财务费用数据表分析可知，财务费用本年度较上年有大幅度的下降。由上年的82.93万元下降为－5.42万元，并且距离预算指标10万元有一定的差距。其中，利息支出净额有最大幅度的下降。两年间如此大的差距应引起公司财务人员以及管理人员的注意。

财务费用为负数表明公司的利息收入大于利息费用。应注意公司是否存在利息费用通过其他方式被消化掉，最终资本化并形成资产。如若不是，则表明企业本年度贷款规模降低较快。对成长型的企业而言，这种做法无疑会限制其当下以及长远的发展。

鉴于上述分析，从财务费用急剧下降来看，公司应当为其长远发展奠定基础，努力扩大规模。切勿因有大量银行存款而导致资金闲置的现象。与此同时，可通过贷款等途径发展壮大，并且防止资金链断裂。