合并财务报表编制综合案例分析

时间：2023-05-29 理论教育版权反馈

【摘要】：假定Z公司的会计政策和会计期间与M公司一致；M公司和Z公司适用的所得税税率均为25％；在个别财务报表和合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。

合并财务报表编制综合案例分析

【例12-24】M股份有限公司（以下简称M公司）为上市公司。2×19年1月1日，M公司以银行存款2 400万元购入Z公司60％的股份，取得对Z公司的控制权（假定M公司与Z公司合并前不存在关联方关系）。M公司在2×19年1月1日建立的备查簿（见表12-29）中记录了购买日（2×19年1月1日）Z公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

2×19年1月1日，Z公司股东权益账面价值总额为3 000万元，其中：股本为2 000万元，资本公积为1 000万元，盈余公积为0，未分配利润为0。

假定Z公司的会计政策和会计期间与M公司一致；M公司和Z公司适用的所得税税率均为25％；在个别财务报表和合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

资料1：M公司和Z公司2×19年12月31日的资产负债表分别如表12-30和表12-31所示，2×19年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别如表12-32、表12-33和表12-34所示。

表12-29　M公司备查簿

表12-30　资产负债表（简表）会企01表

续表

表12-31　资产负债表（简表）会企01表

续表

表12-32　M公司和Z公司利润表（简表）会企02表

续表

表12-33　M公司和Z公司现金流量表　会企03表

续表

表12-34　M公司和Z公司所有者权益变动表（简表）企业04表

续表

资料2：M公司2×19年与Z公司之间发生的有关交易或事项如下：

（1）M公司2×19年利润表的营业收入中600万元系向Z公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为500万元，M公司收到增值税78万元，其余款项尚未收到。Z公司在2×19年已将从M公司购入的该产品全部售出集团以外，其销售收入为720万元，销售成本为600万元，并反映在Z公司2×19年的利润表中。

（2）2×19年，Z公司向M公司销售A商品实现的销售收入800万元，增值税104万元，款项以银行存款收付。销售成本为600万元。M公司购进的该商品2×19年未对外销售，全部形成期末存货。年末因该存货市价下跌，M公司预计其可变现净值为760万元，对该存货计提存货跌价准备40万元。

（3）2×19年1月1日，Z公司以400万元的价格将其生产的B产品销售给M公司，增值税52万元，款项以银行存款收付，销售成本为300万元。M公司购买的该产品当日交管理部门作为固定资产使用，并按468万元入账。假设M公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。预计净残值为0。为简化抵销计算，假定M公司该内部交易形成的固定资产2×19年按12个月计提折旧。

（4）2×19年6月30日，M公司将其账面价值为240万元的某项固定资产以200万元的价格出售给Z公司作为管理用固定资产使用。M公司因该内部固定资产交易发生处置损失40万元。款项以银行存款收付。假设Z公司以200万元作为该项固定资产的成本入账，Z公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

（5）Z公司2×19年1月5日，按面值发行债券400万元，期限3年，年利率为6％，每年末付息一次。Z公司发行的债券全部由M公司认购，款项以银行存款收付。2×19年末Z公司确认并应向M公司支付的债券利息费用为24万元（假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。

（6）2×19年12月31日，M公司个别资产负债表中对Z公司的长期股权投资的金额为2 400万元，拥有Z公司60％的股份（假定未发生减值）。M公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

（7）Z公司2×19年实现净利润1 200万元，计提法定盈余公积120万元，分派现金股利600万元（假定均已以银行存款支付现金股利），其中：向M公司分派现金股利360万元。向其他股东分派现金股利240万元，未分配利润为480万元。Z公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为150万元。

2×19年12月31日，Z公司股东权益总额为3 750万元，其中股本为2 000万元，资本公积1 000万元，其他综合收益150万元，盈余公积为120万元，未分配利润为480万元。

根据上述资料，M公司在编制由M公司和Z公司组成的企业集团2×19年合并财务报表的具体步骤如下。

1.对Z公司个别财务报表进行调整（调整分录的计量单位：万元）

M公司在编制2×19年合并财务报表时，首先应当根据M公司备查簿中记录的Z公司可辨认资产、负债在购买日（2×19年1月1日）的公允价值资料（见表12-29），对Z公司的个别财务报表进行调整。按照M公司备查簿中的记录，在购买日，Z公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异的仅有一项，即办公楼，公允价值高于账面价值的差额为2 000-1 500=500（万元），按年限平均法每年应补提的折旧额为500÷10=50（万元）。在合并工作底稿中，应编制如下调整分录：

①借：固定资产　500

贷：资本公积　500

②借：管理费用　50

贷：固定资产——累计折旧　50

应注意的是：按现行税收制度规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定。这意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。

以Z公司2×19年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，Z公司2×19年经调整后的净利润（不考虑内部交易抵销对净利润的影响）=1 200-50=1 150（万元）。

经调整后Z公司2×19年12月31日股东权益总额=股东权益账面余额+办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额-调整前未分配利润+（调整后净利润-分配的现金股利-计提的盈余公积）=3 750+500-480+（1 150-600-120）=4 200（万元）

或：

Z公司2×19年12月31日股东权益总额=股东权益账面余额+办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额-按公允价值调整后增加的折旧=3 750+500-50=4 200（万元）

2.将对Z公司的长期股权投资由成本法调整为权益法

有关调整分录如下：

（1）确认M公司在2×19年Z公司实现净利润1 150万元（经调整后的净利润）中所享有的份额690万元，即1 150×60％=690（万元）：

③借：长期股权投资　690

贷：投资收益　690

（2）调整（冲销）原按成本法下已确认的投资收益360万元

④借：投资收益　360

贷：长期股权投资　360

（3）确认M公司在2×19年Z公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额90万元，即150×60％=90（万元）

⑤借：长期股权投资　90

贷：其他综合收益　90

经过上述调整后，M公司对Z公司长期股权投资2×19年12月31日的余额为2 820万元，即投资成本+按权益法调整后增加的长期股权投资=2 400+420=2 820（万元）。

3.编制合并抵销分录（抵销分录的计量单位：万元）

（1）内部股权投资的抵销

一是抵销M公司对Z公司的长期股权投资与Z公司股东权益。在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

⑥借：股本　2 000

资本公积——年初　1 500

其他综合收益　150

盈余公积——年初　0

——本年　120

未分配利润——年末　430

商誉　300

贷：长期股权投资　2 820

少数股东权益　1 680

说明：

少数股东权益=调整后的Z公司股东权益余额×40％=4 200×40％=1 680（万元）

商誉=M公司购买日（2×19年1月1日）支付的合并成本-（购买日Z公司的所有者权益账面价值总额+Z公司固定资产公允价值增加额）×60％=2 400-（3 000+500）×60％=300（万元）

另外，按现行税法规定，企业股权收购时，收购方取得的股权（即对子公司的长期股权投资）的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异。因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。

二是抵销内部股权投资收益。

M公司拥有Z公司60％的股份，在合并工作底稿中M公司按权益法调整的Z公司本期投资收益为1 150×60％=690（万元），Z公司本期少数股东损益为1 150×40％=460（万元）。Z公司年初未分配利润为0，Z公司本期计提的盈余公积120万元、分派现金股利600万元、未分配利润430万元，即调整后的净利润-分派的现金股利-按调整前净利润计提的盈余公积=1 150-600-120（万元）。在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

⑦借：投资收益　690

少数股东损益　460

未分配利润——年初　0

贷：提取盈余公积　120

对所有者（或股东）的分配　600

未分配利润——年末　430

三是当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销。

Z公司2×19年分派现金股利600万元（假定均已以银行存款支付现金股利），其中：向M公司分派现金股利360万元，向其他股东分派现金股利240万元。编制合并现金流量表时，应将M公司当期取得投资收益收到的现金360万元与分配股利、利润或偿付利息支付的现金360万元予以抵销，编制如下抵销分录：

⑧借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金　360

贷：取得投资收益收到的现金　360

（2）内部商品交易的抵销

商品交易1的抵销：M公司2×19年利润表的营业收入中600万元系向Z公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为500万元，M公司收到增值税102万元，其余款项尚未收到。Z公司在2×19年已将从M公司购入的该产品全部售出集团以外。因此，编制合并财务报表时，只需要将内部销售收入和内部销售成本予以抵销。应在合并工作底稿中编制如下抵销分录。

抵销内部商品销售收入：

⑨借：营业收入　600

贷：营业成本　600

抵销因内部商品交易产生的现金流量：

⑩借：购买商品、接受劳务支付的现金　78

贷：销售商品、提供劳务收到的现金　78

商品交易2的抵销：2×19年，Z公司向M公司销售A商品实现的销售收入800万元，增值税104万元，款项以银行存款收付。销售成本为600万元。M公司购进的该商品2×19年未对外销售，全部形成期末存货。年末M公司预计其可变现净值为760万元（大于销售企业的成本），对该存货计提存货跌价准备40万元。在合并工作底稿中应编制如下抵销分录。

抵销内部商品销售收入：

借：营业收入　800

贷：营业成本　800

抵销期末内部购入存货中包含的未实现内部销售利润：

借：营业成本　200

贷：存货　200

调整确认该存货产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响50万元：

借：递延所得税资产　50

贷：所得税费用　50

抵销期末根据内部购入存货计提的存货跌价准备：

借：存货——存货跌价准备　40

贷：资产减值损失　40(www.xing528.com)

抵销期末根据内部购入存货计提的存货跌价准备所确认的递延所得税资产10万元：

借：所得税费用　10

贷：递延所得税资产　10

抵销因内部商品交易产生的现金流量：

借：购买商品、接受劳务支付的现金　904

贷：销售商品、提供劳务收到的现金　904

（3）内部固定资产交易的抵销

内部固定资产交易1的抵销：2×19年1月1日，Z公司以400万元的价格将其生产的B产品销售给M公司，销售成本为300万元。M公司购买的该产品当日交管理部门作为固定资产使用。假设M公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧（为简化抵销计算，假定M公司该内部交易形成的固定资产2×19年按12个月计提折旧）。在合并工作底稿中有关抵销处理如下。

抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润：

借：营业收入　400

贷：营业成本　300

固定资产——原价　100

抵销该固定资产当期多计提的折旧额20万元：

借：固定资产——累计折旧　20

贷：管理费用　20

调整确认该内部固定资产交易产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响20万元，即（100-20）×25％=20（万元）：

借：递延所得税资产　20

贷：所得税费用　20

抵销因内部固定资产交易产生的现金流量：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金　452

贷：销售商品、提供劳务收到的现金　452

内部固定资产交易2的抵销：2×19年6月30日，M公司将其账面价值为240万元的某项固定资产以200万元的价格出售给Z公司作为管理用固定资产使用。M公司因该内部固定资产交易发生处置损失40万元。假设Z公司以200万元作为该项固定资产的成本入账，Z公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销：

借：固定资产——原价　40