合并财务报表的范围确定技巧

合并财务报表合并范围，是指纳入合并财务报表编报范围的公司，即明确哪些被投资单位应当被包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资单位应当被排除在合并财务报表编报范围之外。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

（一）控制的含义

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制具有如下基本特征：

1.控制的主体是唯一的，即对被投资单位的财务和经营政策的提议具有决定权，而不必要征得其他方同意。

2.控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，且一般是通过表决权来实现。

3.控制的性质是一种法定权力，或者是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

4.控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。

企业取得控制权的途径主要有两种：一种是通过所有权达到控制，即一个企业取得另一个企业50％以上的有表决权的股份，即取得对被投资方的控制权；另一种是通过所有权和其他方式达到控制（实质控制标准）。

在一个企业对另一个企业存在投资关系并具有控制权的情况下，控制方（投资方）与被控制方（被投资方）之间形成了母子公司关系，处于控制地位的企业成为母公司，而处于被控制地位的企业则成为子公司。母公司能够直接影响和决定子公司的财务政策和经营政策。

（二）合并财务报表的合并范围

在我国，凡是能够为母公司控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应纳入合并财务报表的合并范围，具体包括以下两种情况：

1.母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上表决权的被投资单位

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，包括以下三种情况：

（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。如图12-1所示，甲公司直接拥有A公司发行的普通股总数的70％，在这种情况下，A公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，就应将A公司纳入其合并范围。

图12-1　直接控制

（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。间接拥有被投资企业半数以上表决权资本，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本，从而拥有其半数以上的表决权。如图12-2所示，甲公司拥有A公司70％的表决权资本，而A公司又拥有B公司60％的表决权资本。在这种情况下，甲公司作为母公司通过其子公司A公司，间接拥有B公司60％的表决权资本，从而B公司也是甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应当将B公司纳入其合并范围。但应注意的是，甲公司间接拥有B公司的表决权资本是以A公司为甲公司的子公司为前提的。

图12-2　间接控制

（3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权资本。以直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权资本，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权资本，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权资本。如图12-3所示，甲公司拥有A公司70％的表决权资本，拥有C公司30％的表决权资本，A公司拥有C公司30％的表决权资本。在这种情况下，A公司为甲公司的子公司，甲公司通过子公司A公司间接拥有C公司30％的表决权资本，与直接拥有30％的表决权资本合计，甲公司共拥有C公司60％的表决权资本，从而C公司也属于甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。

图12-3直接和间接合计控制

但应注意的是，甲公司间接拥有C公司的表决权资本是以A公司为甲公司的子公司为前提的，如果甲公司只拥有A公司45％的表决权资本，不能控制A公司，则不能将甲公司直接拥有C公司的表决权资本与A公司拥有C公司的表决权资本相加，C公司就不能作为甲公司的子公司纳入其合并财务报表的合并范围。

2.母公司拥有其半数以下的表决权资本但能控制的其他被投资企业

在母公司拥有被投资企业半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式有权决定被投资企业的财务和经营政策，则这些被投资企业实质上被母公司所控制，应作为子公司纳入其合并范围。一般认为，母公司与其被投资企业之间存在下列四种情况之一时，应当视为母公司能够对该被投资企业实施控制，就应将该被投资企业作为子公司纳入其合并范围。(www.xing528.com)

（1）通过与被投资企业其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者达成协议，受托管理和控制这些投资者所持有的该被投资企业的股权，从而在被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上表决权（即能够控制被投资企业股东大会的表决），从而实质上控制了该被投资企业。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指在被投资企业的公司章程等文件中，明确规定该投资公司对其被投资企业的财务和经营政策能够实施控制。投资公司能够控制被投资企业财务和经营政策，也就实质上控制了被投资企业，被投资企业就成了该公司事实上的子公司。

（3）有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。董事会是企业日常经营活动的决策机构，投资公司能够任免被投资企业董事会的多数成员，即能够控制被投资企业的董事会，从而实质上控制了该被投资企业的日常生产经营活动，被投资企业就成了该公司事实上的子公司。

（4）在被投资企业董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指投资公司在被投资企业董事会或类似机构占多数表决权，就能够控制董事会或类似机构的会议，即能够控制董事会的表决，从而控制该被投资企业的日常经营决策，使被投资企业成为投资企业事实上的子公司。

3.在确定能否控制被投资企业时应考虑潜在表决权

企业在确定能否对被投资企业实施控制时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资企业的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。所谓潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一时期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。有些情况下，企业持有被投资企业的表决权可能不过半数，不具有控制权，但如果考虑了上述表决权因素之后，可能会增加投资企业对被投资企业的表决权比例，使投资企业有可能拥有对被投资企业的控制权。

企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资企业的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资企业的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高企业在被投资企业持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资企业持股比例的潜在表决权。当然，潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

4.母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围

判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑以下主要因素：

（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体；

（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权；

（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力；

（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

综上所述，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。也就是说，只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论其业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

对于受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，只要母公司仍然能够决定该子公司的财务和经营政策，母公司也能从该子公司的经营活动中获取经济利益，资金调度受到限制并不妨碍母公司对其实施控制，则母公司仍应将其纳入合并财务报表的合并范围。

5.不纳入合并财务报表合并范围的被投资企业

母公司不能控制的被投资企业，不属于母公司的子公司，不应当纳入母公司合并财务报表的合并范围。其具体包括：

（1）已宣告被清理整顿的原子公司；

（2）已宣告破产的原子公司；

（3）母公司不能控制的其他被投资企业（如合营企业、联营企业）等。