合并财务报表的理论与实践

编制合并财务报表首先要解决采用何种合并理论为依据。所谓合并理论，是指认识合并财务报表的观点或角度，即如何看待由母公司、子公司组成的企业集团及其内部联系。目前国际上编制合并财务报表的合并理论主要有：所有权理论、实体理论和母公司理论三种。

（一）所有权理论

所有权理论，也称业主权理论，是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具体重大影响的所有权。所有权理论，是权益理论中的业主权观念在合并财务报表中的具体应用。业主权观念认为，会计主体与其终极所有者是一个完整的整体，确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标。所有权理论的主要特点体现在：

1.合并财务报表的编制目的

所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。

2.合并财务报表的编制方法

所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，即母公司编制合并财务报表时，对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表。

3.所有权理论的缺陷

所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，强调的是对母公司按比例拥有的部分，而不是实际控制的全部进行合并，这显然违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。

（二）实体理论

实体理论，也称主体理论，是一种站在由母公司和子公司组成的经济主体的角度来看待母公司、子公司间控股关系的合并理论，它源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。实体理论的主要特点体现在：

1.合并财务报表的编制目的

合并财务报表的编制目的实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系，其强调的是企业集团中所有成员构成的经济实体。编制合并财务报表的目的，是为了反映合并主体所控制的资源，不仅是为了满足控股股东（母公司）的信息需求，而且也是为了满足所有股东的信息需求。实体理论认为少数股权股东与控股股东一样，都是企业集团这一会计主体的股东，共同享有企业集团的净利润，因此合并财务报表应该反映所有股东的情况，应满足所有股东的信息需求。

2.合并财务报表的编制方法

母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法，即不论是否为全资子公司，子公司的各项资产、负债、收入和费用都应全部合并到合并财务报表中。但对于非全资子公司，则要将其净资产（即所有者权益）区分为控股股东权益与少数股东权益，少数股东权益与控股股东权益一样，也属于合并主体所有者权益的一部分，少数股东所享有的子公司净利润的份额也包含在合并净利润中。(www.xing528.com)

3.实体理论的缺陷

实体理论存在的缺陷是商誉的计算具有推定性质，因为依据实体理论，子公司的整体价值等于母公司付出的代价除以母公司所拥有的股权比例，合并商誉则是子公司的整体价值与子公司可辨认净资产的公允价值之间的差额，属于全体股东。这种假定少数股东和控股股东一样会支付同样的价格来获得股权的做法，不符合客观实际。因为子公司的少数股东对子公司没有控制权，一般不会付出与母公司同样的购买价格。此外，由于少数股东仅拥有子公司的少数股权，对子公司没有控制权，他们一般不太关心企业集团的合并报表，因此实体理论认为少数股东和控股股东同样会关心合并报表信息和实际不太相符。

（三）母公司理论

母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母公司与各子公司之间控股关系的合并理论。它是将合并财务报表视为母公司个别财务报表编制范围的扩大和延伸，是将母公司个别财务报表上总括反映的对子公司的投资情况进行细化。母公司理论的主要特点体现在：

1.合并财务报表的编报目的

母公司理论采纳了所有权理论关于合并报表编制目的的看法，认为合并财务报表主要是为了满足母公司股东的信息需求而非子公司少数股东的信息需求，是为母公司现在和未来（潜在）的股东编制的，强调的是满足母公司股东的信息需求。

2.合并财务报表合并范围的确定

在母公司理论下，确定合并范围的依据是“控制观”，采用实质控制的观点来确定合并范围，将所有由母公司控制的企业都纳入合并范围。

3.合并财务报表的编制方法

母公司编制合并财务报表时采用完全合并法，对子公司的资产、负债、收入和费用予以全面合并，但对非全资子公司的少数股东权益和少数股东损益予以单独反映，即在合并资产负债表中，将少数股东权益视为企业集团的负债，在负债和所有者权益之间单独列报；在合并利润表中，将少数股东享有的净利润份额视为企业集团的费用单独列报。

4.母公司理论的缺陷

（1）对子公司的资产和负债会出现双重计价，即对子公司资产、负债中属于母公司的部分，认为被母公司购买，按购买日的价格计价；而对子公司资产、负债中属于少数股东的部分，认为属于子公司少数股东所有，按子公司账面价值计价。因而造成在合并财务报表中，一项资产部分按公允价值（购买日价格）计价、部分按账面价值计价，结果使其在合并财务报表中反映的金额既不是公允价值也不是账面价值，而是一个无法解释的金额。

（2）将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使合并财务报表使用者产生困惑，也会产生诸如资产负债率、净资产比率、股东权益报酬率等比率计算时少数股东权益如何界定的问题。

在会计实务中，母公司编制合并财务报表时，并不是单纯运用上述的某一种合并理论，而是将不同的合并理论结合起来运用。