（一）非同一控制下控股合并的会计处理
非同一控制下的控股合并，购买方在购买日的会计处理主要包括两方面的内容：一是因企业合并形成的长期股权投资成本的确定，以及在以非现金资产作为合并对价的情况下，非现金资产的公允价值与其账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制。
1.长期股权投资初始投资成本的确定
非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。购买方以支付非现金资产为合并对价的，有关非现金性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。非同一控制下的控股合并的具体账务处理因支付的合并对价不同而有所不同。
（1）以固定资产等非现金资产作为合并对价时，应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 （确定的合并成本）
应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
管理费用 （支付的相关直接费用）
贷：固定资产清理等 （作为对价的固定资产等的账面价值）
资产处置损益（或在借方）（固定资产账面价值与其公允价值的差额）
银行存款 （支付的相关直接费用）
如果购买方以库存商品作为合并对价的，应按其公允价值确认为主营业务收入，同时，将库存商品的账面价值结转至主营业务成本，应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 （确定的合并成本）
应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
管理费用 （支付的相关直接费用）
贷：主营业务收入 （作为合并对价的商品的公允价值）
银行存款 （支付的相关直接费用）
借：主营业务成本 （作为合并对价的商品的账面价值）
存货跌价准备
贷：库存商品
（2）发行权益性证券作为合并对价时，应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 （确定的合并成本，即发行的股票的公允价值）
管理费用 （支付的相关直接费用）
贷：股本 （发行股票的面值总额）
资本公积——股本溢价 （股票的公允价值-股票面值-股票发行费用）
银行存款 （支付的相关直接费用和股票发行费用）
2.购买日合并财务报表的编制
非同一控制下企业合并形成母子公司关系的，购买方在购买日只需要编制合并资产负债表。其合并财务报表的具体编制可按如下步骤进行：
第一步，加总——将购买方与被购买方个别财务报表各项目的数据登记到合并工作底稿，并进行加总。
第二步，调整（编制调整分录）——在非同一控制下企业合并时，母公司为进行企业合并一般要对子公司的资产、负债进行评估，确定子公司可辨认净资产的公允价值。因为子公司作为持续经营的主体，并不根据评估确定的公允价值调整其账面价值，其对外提供的个别财务报表仍然是以各项资产、负债的原账面价值为基础编制的，其提供的购买日财务报表一般也是各项资产和账面价值为基础编制的。根据现行会计准则规定，非同一控制下企业合并取得子公司，母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。因此，母公司在编制购买日的合并财务报表时，就必须按照购买日子公司资产、负债的公允价值对其财务报表进行调整，将子公司资产负债表中资产、负债的账面价值调整为公允价值。也就是说，在合并工作底稿中，应编制如下调整分录：
借：固定资产 （公允价值大于原账面价值的差额）
无形资产 （公允价值大于原账面价值的差额）
投资性房地产 （公允价值大于原账面价值的差额）
存货等 （公允价值大于原账面价值的差额）
贷：资本公积
第三步，抵销（编制抵销分录）——将购买方与被购买方之间的内部交易与事项予以抵销，即应编制如下抵销分录：
借：股本（实收资本） （被购买方股本账面数）
资本公积 （被购买方经调整后的资本公积数）
盈余公积 （被购买方盈余公积账面数）
未分配利润 （被购买方未分配利润账面数）
商誉 （合并成本-被合并方可辨认净资产公允价值×购买方持股比例）
贷：长期股权投资 （确定的合并成本）
少数股东权益 （合并方可辨认净资产公允价值×少数股权比例）
第四步，计算合并数（编制合并财务报表）。
【例11-8】M公司和X公司为不同集团的两家公司。2×20年6月30日，M公司以无形资产——土地使用权作为合并对价购买X公司60％的股权。M公司作为对价的无形资产余额为8 100万元，累计摊销为3 000万元，公允价值为6 000万元。假定当日双方已办妥相关手续，2×20年6月30日为股权购买日，不考虑合并相关的费用及相关税费。M公司与X公司在合并前采用的会计政策相同。当日，M公司和X公司有关资产、负债情况如表11-13所示。
表11-13 资产负债表（简表）
续表
2×20年6月30日，M公司的有关会计处理如下：
（1）确认长期股权投资：
借：长期股权投资 60 000 000
累计摊销 30 000 000
贷：无形资产 81 000 000
资产处置损益 9 000 000
（2）计算确定商誉：
假定M公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债。
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=6 000-9 600×60％=240（万元）
（3）编制调整分录：
借：存货 （4 000 000-2 000 000）2 000 000
长期股权投资 （35 000 000-21000 000）14 000 000
固定资产 （45 000 000-30 000 000）15 000 000
无形资产 （15 000 000-5 000 000）10 000 000
贷：资本公积 41 000 000
（4）编制抵销分录：
借：股本 25 000 000
资本公积 （15 000 000+4 100 000）56 000 000
盈余公积 5 000 000
未分配利润 10 000 000
商誉 2 400 000
贷：长期股权投资 60 000 000
少数股东权益 （96 000 000×40％）38 400 000
（5）编制购买日的合并资产负债表，如表11-14所示。
表11-14 合并资产负债表（简表）
（二）非同一控制下吸收合并的会计处理
在非同一控制下的吸收合并中，购买方在购买日的会计处理主要涉及以下几方面的问题：一是购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债入账价值的确定；二是作为合并对价的有关非现金资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额的处理；三是购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值与合并成本之间的差额的处理。
购买方在购买日将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，应按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非现金资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表；合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。
其具体处理如下：
（1）以支付现金、非现金资产和发行的权益性证券作为合并对价，合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的账务处理如下。
借：有关资产 （取得被购买方资产的公允价值）
管理费用 （发生的企业合并的直接相关费用）
商誉 （合并成本大于取得的可辨认净资产公允价值的差额）
贷：有关负债 （承担被购买方负债的公允价值）
固定资产清理等 （作为合并对价支付的非现金资产的账面价值）
资产处理损益（或在借方）（固定资产等账面价值与其公允价值的差额）
股本 （作为对价发行的股票的面值）(www.xing528.com)
资本公积——股本溢价 （发行股票的公允价值-面值总额-股票发行费用）
银行存款 （支付的合并对价、直接相关费用和股票发行费用）
（2）以支付现金、非现金资产和发行的权益性证券作为合并对价，合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的账务处理如下。
借：有关资产 （取得被购买方资产的公允价值）
管理费用 （发生的企业合并的直接相关费用）
贷：有关负债 （承担被购买方负债的公允价值）
固定资产清理等 （作为合并对价支付的非现金资产的账面价值）
资产处置损益（或在借方）（固定资产等账面价值与其公允价值的差额）
股本 （作为对价发行的股票的面值）
资本公积——股本溢价 （发行股票的公允价值一面值总额一股票发行费用）
银行存款 （支付的合并对价、直接相关费用和股票发行费用）
营业外收入 （合并成本小于取得的可辨认净资产公允价值的差额）
【例11-9】2×20年7月1日，甲公司以持有的长期股权投资——A股票作为合并对价，对B公司进行吸收合并。长期股权投资A股票的公允价值为7 000万元、账面价值为6 200万元。甲公司与B公司的股东已于当日办妥相关手续。甲公司与B公司在合并前不存在关联方关系。2×20年7月1日B公司持有资产、负债的情况如表11-15所示。
表11-15 B公司持有的资产和负债 单位：万元
甲公司吸收合并B公司时，应进行如下账务处理：
借：固定资产 60 000 000
长期股权投资 32 000 000
商誉 8 000 000
贷：长期借款 30 000 000
长期股权投资 62 000 000
投资收益 8 000 000
（三）非同一控制下企业合并中所得税的会计处理
根据我国会计准则规定，非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量。对于企业合并的税收处理，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳企业所得税，但税法还规定在某些情况下合并时免税。经税务机关审核确认进行免税处理时，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，以被合并企业原账面价值为基础确定。因此，在这种情况下，由于会计准则与税收法规对企业处理原则不同，企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础会存在差异，应该考虑所得税的影响。
同时，在非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。在免税合并的情况下，税法规定计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，准则规定不确认与其相关的递延所得税负债。原因在于：
一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。
二是商誉本身即企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。
【例11-10】承【例11-9】，假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，甲公司适用的所得税税率为25％。在考虑所得税的影响下，甲公司因吸收合并取得的B公司资产、负债的计税基础为其原账面价值，因此在购买日甲公司取得的B公司资产、负债的账面价值（即公允价值）、计税基础（即原账面价值）及暂时性差异见表11-16所示。
表11-16 甲公司取得B公司的资产、负债形成的暂时性差异 单位：万元
上述应纳税暂时性差异会产生递延所得税负债550万元，即2 200×25％=550（万元），考虑所得税后形成的商誉为7 000-（9 200-3 000-550）=1 350（万元）。
因该项合并符合税法规定的免税合并条件，在合并各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。该项合并中所确认的商誉金额1 350万元，在免税合并时其计税基础为0，二者之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则规定，不再进一步确认相关的所得税影响。
（四）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并
如果企业合并是通过多次交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资，投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理。
1.个别财务报表
在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益，并按以下原则进行会计处理：
（1）购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为购买日的账面价值。
（2）追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
（3）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的其他债权投资（权益工具）公允价值变动确认的其他综合收益，购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益（计入投资收益）。
（4）如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。
2.合并财务报表
在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：
（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益，即应在合并工作底稿中编制如下调整分录：
借：长期股权投资 （购买日之前持有的被购买方的股权的公允价值大于其账面价值的差额）
贷：投资收益
（2）购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表的合并成本。
合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+新购入股权所支付对价的公允价值
（3）在按上述计算的合并成本的基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。
商誉=合并成本-购买方享有购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额（如为负数，则计入发生当期损益。）
（4）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益，即在合并工作底稿中编制如下调整分录：
借：资本公积 （购买日之前持有的被购买方的股权涉及的综合收益）
贷：投资收益
【例11-11】2×19年1月1日，甲公司以银行存款4 000万元购入A公司20％的股份，当日A公司可辨认净资产的公允价值为18 000万元（与账面价值相同）。因能够对A公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2×19年A公司实现净利润500万元，因其他债权投资的公允价值变动增加其他综合收益100万元。A公司未分配股利。
2×20年1月1日，甲公司另支付10 000万元取得A公司40％的股份，从而能够对A公司实施控制。购买日A公司可辨认净资产公允价值为22 000万元。甲公司之前所取得的20％股权于购买日的公允价值为5 000万元。甲公司按净利润的10％提取法定盈余公积。
（1）甲公司个别财务报表中的处理
①2×20年1月1日，购入A公司20％的股份时
借：长期股权投资——A公司（成本）40 000 000
贷：银行存款 40 000 000
②2×20年末
借：长期股权投资——A公司（损益调整）1 000 000
贷：投资收益 1 000 000
借：长期股权投资——A公司（其他权益变动）200 000
贷：其他综合收益 200 000
③2×20年再次购买A公司40％股权时
初始投资成本=原持有20％股权投资的账面价值+新增投资成本=（4 000+100+20）+10 000=14 120（万元）。其账务处理如下（权益法转为成本法）：
借：长期股权投资——A公司 141 200 000
贷：银行存款 100 000 000
长期股权投资——A公司（成本）40 000 000——A公司（损益调整）1 000 000——A公司（其他权益变动）200 000
（2）甲公司合并报表中的处理
①计算合并成本
合并成本=原20％股权在购买日的公允价值+支付的对价=5 000+10 000=15 000（万元）
②按购买日的公允价值调整原持有的20％股权
借：长期股权投资 （50 000 000-41 200 000）8 800 000
贷：投资收益 8 800 000
③结转其他综合收益至投资收益
借：其他综合收益 200 000
贷：投资收益 200 000
应计入损益的金额=原持有的20％股权的公允价值-其账面价值+其他综合收益=5 000-4 120+20=900（万元）
④计算商誉
合并财务报表中应体现的商誉=15 000-22 000×60％=1 800（万元）
编制合并抵销分录：
借：股本等 220 000 000
商誉 18 000 000
贷：长期股权投资 （50 000 000+100 000 000）150 000 000
少数股东权益 （220 000 000×40％）88 000 000
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