企业合并的非同一控制下会计处理原则

对于非同一控制下的企业合并，我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，应采用购买法进行会计处理。非同一控制下企业合并的会计处理主要包括购买方的确定、购买日的确定、企业合并成本的确定及其在所取得的资产和负债间分配、合并差额的处理以及购买日合并财务报表的编制等。

（一）购买方的确定

非同一控制下企业合并会计处理的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。从购买方的定义中可以看出，认定购买方的关键标准是取得控制权。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。具体可从以下几方面来认定购买方：

1.企业合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。

2.在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可以认为其获得了对另一方的控制权。

（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，甲公司拥有A公司40％的表决权资本，乙公司拥有A公司30％的表决权资本，丙公司拥有A公司30％的表决权资本。甲公司与乙公司达成协议，乙公司将其拥有的A公司30％的表决权委托甲公司管理（即由甲公司代表）。在这种情况下，甲公司实质上拥有A公司70％的表决权，能够操纵A公司股东大会的表决，在A公司的章程等没有特别规定的情况下，表明甲公司实质上控制了A公司。

（2）按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，在上例中，甲公司虽然只拥有A公司40％的表决权资本，但A公司的章程规定，甲公司可以决定A公司的财务和生产经营等政策，甲公司实质上能够对A公司的财务和经营政策实施控制。

（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。这种情况是指，虽然投资企业只拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程、协议等规定有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的绝大多数成员，即能够操纵被投资单位的董事会或类似权力机构，因而，实质上控制被投资单位。

（4）在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。这种情况是指，虽然投资企业只拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够操纵被投资单位董事会等类似权力机构的表决，从而能够控制其财务和经营政策，实质上控制被投资单位。

3.在某些情况下，可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：

（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。

（2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体中具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。

（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。

（4）通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的企业合并，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。

（5）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为反向购买。

（二）购买日的确定

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。在具体确定购买日时，应当结合企业合并合同或协议的约定及其他相关影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。一般认为以同时满足下列条件的日期作为购买日：

1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。

5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

企业合并涉及一次以上交易的，即通过多次交易分步实现的企业合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。在分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。例如，甲公司于2×12年1月2日购入A公司30％的普通股权，能够对A公司施加重大影响，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，甲公司应确认对A公司的长期股权投资。2×13年7月1日，甲公司又购入A公司30％的普通股权，其持股比例达到60％，并于当日开始能够对A公司实施控制，则2×13年7月1日（第二次购买股权的交易日）应作为企业合并的购买日。(https://www.xing528.com)

（三）企业合并成本的确定

1.一次交易实现的企业合并

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

2.通过多次交换交易分步实现的企业合并

通过多次交换交易分步实现的企业合并应分别个别财务报表和合并财务报表处理。在购买方个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。在合并财务报表中以购买日之前所持被购买方股权在购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。

3.合并费用的处理

非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行企业合并而发的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，应计入当期损益（管理费用）。上述与企业合并直接相关的费用不包括与为企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等。为企业合并发行债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债务的初始计量金额（计入利息调整）。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价收入，溢价收入不足冲减或发行权益性证券无溢价的，应冲减留存收益。

4.或有对价的处理

在某些情况下，企业合并合同或协议中可能规定，视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入企业合并成本。或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，根据合并方式的不同，应分别在合并财务报表（控股合并）或个别财务报表（吸收合并）中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。

1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认（应当满足资产、负债的确认条件），并以各项资产、负债在购买日的公允价值进行计量。

2.企业合并中取得无形资产的确认。非同一控制下的企业合并中，购买方在企业合并中取得的被购买方在其财务报表中未确认的无形资产，在其公允价值能够可靠计量情况下应单独予以确认。如被合并方尚未确认的商标、版权、特许权、专利技术、专有技术等。

3.或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够合理确定的情况下，应作为合并中承担的负债予以单独确认。

4.商誉和递延所得税项目的处理。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。但在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（五）合并差额的处理

购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。其中，在吸收合并情况下，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应在购买方的账簿及其个别财务报表中确认为商誉；在控股合并情况下，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应在购买方的合并财务报中列示为商誉。

2.如果企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，应先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及合并成本进行复核，复核后合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额应计入合并当期损益（营业外收入）。其中，在吸收合并的情况下，企业合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应体现在合并当期的合并利润表中（不影响购买方的个别利润表）。

（六）购买日合并财务报表的编制

非同一控制下企业合并形成母子公司关系的（控股合并），购买方一般应于购买日编制合并资产负债表（非同一控制下控股合并，购买日只编制合并资产负债表，不编制利润表和现金流量表），反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益（营业外收入），但因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

非同一控制下的控股合并，购买方在企业合并当期期末以及以后期间编制合并财务报表时，对于合并中取得的被购买方资产、负债等，都应以购买日确定的公允价值为基础持续计算的金额予以反映。因此，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益（营业外收入）的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。