如何确定被购企业的购买成本？

（一）购买法的含义

购买法也称购受法、收买法，是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为，它要求购买方对被购买方的可辨认资产和负债项目进行重新评估，并按照购买日的公允价值反映在购买方的账上或合并财务报表中。也就是说，购买法是将企业合并看作是购买方购买其他被购买方净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产一样，因此，购买方取得被购买方净资产（资产减法负债的差额）应按其公允价值入账，购买方支付的购买成本大于被购买方可辨认净资产（可辨认资产减去可辨认负债的差额）公允价值的差额，确认为商誉，反之为负商誉。

《国际会计准则第22号——企业合并》将购买法定义为：购买法是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另外一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。

（二）购买法的特点

购买法主要有以下几个特点：

1.合并的实质是一项购买交易

购买法将企业合并看作是一个企业（购买方）购买另一个企业（被购买方）净资产和经营的控制权的一项交易，该交易与企业购买固定资产、存货等其他资产相类似。其中，吸收合并是购买方一揽子购买被购买方全部资产并承担其全部负债的交易；控股合并是购买方购买被购买方净资产的控制权的交易。

2.产生新的计价基础

购买法下企业合并的交易性质，决定了企业合并应以公允价值作为计价基础，即购买取得被购买企业净资产应按其公允价值入账；购买成本（支付的合并对价）也要按购买日支付的现金或非现金资产、发行的权益性证券或承担的负债的公允价值加以确定。

3.需要确定和分配合并成本

在购买法下，应按购买成本作为合并成本。购买成本按购买日支付的现金或非现金资产、发行的权益性证券或承担的负债的公允价值加以确定。同时，要将合并成本在取得的可辨认资产和负债中进行分配。

4.要确认商誉或负商誉

当购买方支付的购买成本大于被购买方可辨认净资产（可辨认资产减可辨认负债的差额）的公允价值时，其差额确认为商誉；购买方支付的购买成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值时，其差额确认为负商誉。其中，在吸收合并的情况下，商誉反映在购买方的个别资产负债表中；在控股合并情况下，购买方并不需要将支付的购买成本大于其应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额作为商誉入账，而是作为长期股权投资成本的一部分，在合并财务报表中作为商誉单独列示。

5.购买方当年的净损益不包括被购买方自期初至购买日的净损益

在购买法下，购买方合并当年的净损益仅包括购买方当年实现的净损益以及被购买方自购买日后当年实现的净损益中购买方应享有的份额，不包括被购买方自期初至购买日的净损益。

6.不保留被购买方留存收益

在购买法下，购买方不应将被合并方的留存收益并入购买方合并后的留存收益中。

（三）购买法的会计处理

1.购买成本的确定

在购买法下，购买方需要单独确定合并成本，并将合并成本在取得的可辨认资产和承担的负债之间进行适当分配。合并成本的重要组成部分是购买方支付的合并对价，如果购买方支付的合并对价是现金，则其合并成本为实际支付的金额；如果购买方支付的对价是非现金资产、发行权益性证券或债务性证券，则合并成本应以所支付的非现金资产、发行权益性证券或债务性证券的公允价值来确定。

在确定合并成本时，对于企业合并中所发生的合并相关费用是计入合并成本还是计入当期损益，是一个应解决的重要问题。从理论上讲，购买法下的企业合并是一项购买交易，同购买其他资产交易一样，所发生的合并相关费用也是购买方为购买被购买方的净资产而支付的代价，应该计入合并成本，这样也能够全面反映合并成本的内容。但是，将合并相关费用计入合并成本会直接增加合并商誉，而合并相关费用实际上与被购买方的商誉并无关系。《国际会计准则第22号——企业合并》对此合并相关费用的处理是：购买企业发生的与购买有关的直接费用和一般管理费用（间接费用），不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。我国目前的做法与之类似。

2.被购买方可辨认净资产公允价值的确定

购买方为企业合并所支付的购买成本确定后，就应对其进行分配。购买成本的分配主要是指将购买成本按被购买方各项可辨认资产、负债在合并日的公允价值计量。购买成本超过所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分即为商誉。购买方在确定被购买企业可辨认资产与负债的公允价值时，可以采用市价、账面价值、重置成本、现值、估计售价、评估价以及可变现净值等方法加以确定。

在计算可辨认净资产时，应将商誉剔除，因为商誉属于不可辨认资产，或者说将商誉的公允价值视为0。

3.商誉的确认、计量及其会计处理

（1）商誉的确认和计量

在购买法下，商誉的确认和计量涉及三个概念：合并价差、商誉和资产评估增值。合并价差是指购买方支付的购买成本与所取得的被购买方净资产账面价值的差额。商誉是指购买方支付的购买成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，购买成本小于所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值的差额，为负商誉。资产评估增值是指被购买方可辨认净资产的公允价值大于其账面价值的差额。合并价差由两部分组成：资产评估增值和商誉，可用以下公式表示：

合并价差=购买成本-账面价值

=购买成本-公允价值+公允价值-账面价值

=（购买成本-公允价值）+（公允价值-账面价值）

=商誉+评估增值

合并价差、商誉和资产评估增值三者之间的关系如图11-3和图11-4所示。(www.xing528.com)

图11-3　商誉为正

图11-4　商誉为负

【例11-2】2×20年1月1日，甲公司以支付现金的方式吸收合并了乙公司，乙公司在购买日可辨认净资产的账面价值为500万元，下面分别三种情况说明商誉的确认和计量。具体如表11-5所示。

表11-5　商誉的确认和计量　单位：万元

（2）商誉的会计处理

商誉是一种不可辨认的特殊资产，它不能独立于企业存在，也不能单独取得和单独出售。对于企业合并产生的商誉，其会计处理方法主要有以下几种：

一是分期摊销法。这种方法是将企业合并产生的商誉看作是一项特殊资产，并在预计的使用年限内分期摊销。采用这种方法的理由是：购买方产生的商誉是为了在以后年度取得超额利润而发生的超额代价，这一超额代价预期能为企业带来未来经济利益，符合资产的定义，商誉虽然在形态上不同于其他资产，但与其他资产并没有本质上的区别。因此，同其他资产一样，商誉也应在预计的使用年限内分期摊销。

二是直接冲销法。这种方法是将企业合并产生的商誉作为购买方所有者权益的抵减项目，在合并时直接减少所有者权益并注销。采用这种方法的理由是：①商誉具有无形、不可辨认和价值的不确定性，而且难以为企业（购买方）所控制，其能否带来未来经济利益也具有很大的不确定性；②企业合并中产生的商誉，不能保证其在企业合并之后还能继续存在；③企业合并时，购买方支付的购买成本超过被购买方可辨认净资产的差额并不一定是由商誉造成的，所以，按照谨慎性要求，不应该将商誉确认为一项资产，而应该在企业合并时将其直接冲销。

三是永久保留法。这种方法是将商誉作为一项永久性资产，不予摊销，但每年应进行减值测试。采用这种方法的理由是：商誉是不能与企业分离的，企业永久存在，商誉就应永久存在；企业合并中产生的商誉是被购买方在日常经营中所形成的，而日常经营中所发生的各项费用已计入被购买方以前各期间的损益，如果再将商誉进行摊销，就会重复计入费用。另外，由于商誉不同于企业的其他资产，其价值主要通过以后的经营活动加以维持，影响商誉价值的因素很多，其价值的减少不是由于使用中的损耗所致。所以，每年对商誉进行减值测试是较为合理的处理方法。目前，《美国财务会计准则》《国际财务报告准则》以及我国《企业会计准则》均采用这一方法。

（3）负商誉的会计处理

购买方支付的购买成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，即为负商誉。对于负商誉的会计处理方法主要有以下几种：

一是抵减非流动资产的价值。将支付的购买成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值产生的差额，按取得的各项非流动资产公允价值的比例分配，抵减非流动资产（长期有价证券投资除外）的价值。这种处理方法的原因在于被购买方可辨认净资产公允价值超过购买成本产生的差额，可能是由于非流动资产公允价值高估所致。《美国财务会计准则》原来采用此方法。

二是直接计入资本公积。将支付的购买成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，直接计入资本公积。

三是计入当期损益。当支付的购买成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值时，首先对所取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核，经复核后仍有差额的，计入当期损益。目前，《美国财务会计准则》《国际财务报告准则》以及我国《企业会计准则》均采用这一方法。

【例11-3】2×20年1月1日，甲公司以银行存款400万元和增发面值为1元、市价为7元的普通股400万股作为合并对价，购买了乙公司100％的净资产，吸收合并了乙公司。乙公司在合并后即宣告解散。2×20年1月1日，甲公司资产、负债的账面价值和乙公司资产、负债的账面价值及公允价值如表11-6所示。

表11-6　2×20年1月1日资产、负债的账面价值及公允价值　单位：万元

2×20年1月1日，甲公司应将取得的资产和负债按公允价值入账，并将购买成本3 200万元，即400+7×400=3 200（万元），大于乙公司可辨认净资产公允价值2 800万元，即4 280-1 480=2 800（万元）的差额400万元确认为商誉。

甲公司有关账务处理如下：

借：银行存款　3 000 000

应收账款　6 000 000

库存商品　9 800 000

固定资产　15 000 000

无形资产　9 000 000

商誉　4 000 000

贷：短期借款　6 800 000

应付账款　7 600 000

其他应付款　400 000

银行存款　4 000 000

股本　4 000 000

资本公积——股本溢价　24 000 000