权益结合法的合并原理表述详解

（一）权益结合法的含义

权益结合法也称权益联合法、股权合并法、权益联营法，是指将企业合并视为参与合并的各企业所有者（或股东）权益的结合，而非企业资产的购买。合并后，股东在新企业中的股权相对不变。

《国际会计准则第22号——企业合并》（后被《国际财务报告准则第3号——企业合并》取代）将权益结合法定义为：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。

由此可见，在权益结合法下，把企业合并看作参加合并的所有企业的所有者（或股东）权益的一种结合。在参与合并的各企业中，没有任何一家企业被看成是被其他企业购买，不存在买卖交易和新的计价基础。因而，参与合并的各个企业的资产、负债应以账面价值计入存续企业的账簿中，合并过程中不产生商誉，被合并企业的留存收益和当年的损益全部并入存续企业。权益结合法的合并原理可简要表示为如表11-2所示。

表11-2　权益结合法简析（吸收合并）　单位：万元

（二）权益结合法的特点

权益结合法主要有以下几个特点。

1.合并的实质不属于购买交易

权益结合法的实质是将企业合并视为参与合并的各个企业原有的股东权益在新的合并主体中的联合和继续，而不是作为企业之间发生的一项购买交易。

2.不产生新的计价基础

权益结合法下，参与合并的企业的资产、负债均按其原来的账面价值计价。如果是吸收合并，合并方在合并中取得的净资产（资产和负债）按被合并方净资产（资产和负债）的账面价值作为入账价值；如果是控股合并，合并方在合并中取得被合并方的股权应按享有被合并方净资产账面价值的份额作为入账价值。

3.不单独确定和分配合并成本

在权益结合法下，不存在购买关系，不需要确认和分配购买成本，而企业合并过程中所发生的所有相关的直接费用和间接费用，均计入合并当期损益。此处合并相关的费用不包括企业为进行企业合并而发行股票或债券所发生的证券发行费用等。

4.不确认商誉

权益结合法要求按被合并方净资产的账面价值入账，因此不涉及商誉的确认。

5.股东权益的调整(www.xing528.com)

权益结合法要求合并方在合并中取得的净资产或股权，按被合并方净资产的账面价值或被合并方净资产账面价值的份额作为入账价值，其与合并方支付的合并对价（换出股票的面值加上支付的现金或其他非现金资产等的账面价值）之间的差额，应调整股东权益；同时，应按取得的股权比例将被合并方留存收益并入合并方合并后的留存收益中。

6.参与合并各方当年净损益均作为合并方的损益

不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并各方自期初至合并日的损益均应包括在合并后企业的利润表中，即被合并方在合并日前的净损益可作为合并方净损益的一部分并入合并方的报表中，而不构成合并方的成本。

（三）权益结合法的会计处理要点

权益结合法的会计处理要点包括：

1.合并方取得被合并方的资产、负债均按其原账面价值入账（吸收合并），合并前后资产负债总额保持不变。合并方在合并中取得被合并方的股权应按享有被合并企业净资产账面价值的份额作为入账价值。

2.合并后所有者权益总额不变，但其结构会因合并方发行股票的数量不同而变化。合并方发行股票面值总额与被合并方资本数额（股本+资本公积）的差额应分别不同情况处理：

一是当合并方发行股票面值总额小于被合并方账面资本数额（股本+资本公积）时，其差额增加合并方的资本公积，被合并方的留存收益则继续保持。

二是当合并方发行股票面值总额大于被合并方账面资本数额时，其差额应当冲减合并方的资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足以冲减的部分冲减留存收益。

【例11-1】甲公司与乙公司2×19年12月31日合并前的资产负债表（简表）如表11-3所示。

表11-3　2×19年12月31日合并前的资产负债表（简表）　单位：万元

2×20年1月1日，甲公司以换股的方式吸收合并乙公司，甲公司发行每股面值为1元的普通股给乙公司的股东，假设甲公司发行普通股的股数分别为180万股、200万股、260万股、320万股。甲公司对吸收合并乙公司的有关会计处理如下：

甲公司吸收合并乙公司后，乙公司的资产、负债、股东权益账户均已经注销（将资产项目与负债和所有者权益项目对冲），甲公司的资产总额应该是合并前双方的资产之和1 500万元，即1 000+500=1 500（万元）；甲公司的负债总额应该是合并前双方的负债之和700万元，即500+200=700（万元）；甲公司的股东权益总数应该是合并前双方的股东权益之和800万元，即500+300=800（万元）。虽然股东权益总额不变，但其结构在发行股票数量不同时会不一样。甲公司吸收合并乙公司的具体会计处理如表11-4所示。

表11-4　甲公司吸收合并乙公司的具体会计处理　单位：万元