单项非货币性资产交换的会计处理方法优化

（一）以公允价值计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。

在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示；（2）换出资产为固定资产、无形资产的，应视同处置固定资产、无形资产，计入资产处置损益；（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益；（4）换出资产为投资性房地产的，按照换出资产的公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按照换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的税费等，按照相关税收规定计算确定。

1.不涉及补价的情况

【例6-1】2×19年9月，甲公司以2×12年购入的生产经营用设备一台交换乙公司存货打印机一批，换入的打印机作为甲公司固定资产管理。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13％。设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，不含税公允价值为1 404 000元。打印机的账面价值为1 200 000元，在交换日的不含税市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格。乙公司换入甲公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。

假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付清理费1 500元外，没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对甲公司来讲，换入的打印机是经营过程中必需的资产，对乙公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

（1）甲公司的账务处理

换入资产的增值税进项税额=1 404 000×13％=182 520（元）

换出设备的增值税销项税额=1 404 000×13％=182 520（元）

借：固定资产清理　975 000

累计折旧　525 000

贷：固定资产——设备　1 500 000

借：固定资产清理　1 500

贷：银行存款　1 500

借：固定资产——打印机　1 404 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　182 520

贷：固定资产清理　976 500

应交税费——应交增值税（销项税额）　182 520

资产处置损益　427 500

（2）乙公司的账务处理

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出打印机的增值税销项税额=1 404 000×13％=182 520（元）

换入设备的增值税进项税额=1 404 000×13％=182 520（元）

借：固定资产——设备　1 404 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　182 520

贷：主营业务收入　1 404 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　182 520

借：主营业务成本　1 200 000

贷：库存商品——打印机　1 200 000

2.涉及补价的情况

在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价的一方和收到补价的一方应当分情况处理：

（1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加上支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（2）收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

在涉及补价的情况下，对于支付补价的一方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分；对于收到补价的一方而言，作为补价的货币性资产构成换出资产的一部分。

【例6-2】甲公司经协商以其拥有的一栋自用写字楼与乙公司持有的对联营企业丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6 080 000元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付627 200元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租，并拟采用成本计量模式。

甲公司换入丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6 080 000元，销项税额为547 200元。假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的627 200元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同收到的补价80 000元，以及转出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为0）的差额547 200元。对甲公司而言，收到的补价80 000÷换出资产的公允价值（或换入长期股权投资公允价值+收到的补价）=80 000÷6 080 000=1.32％＜25％，属于非货币性资产交换。

对于乙公司而言，支付的补价÷换入资产的公允价值（或换出长期股权投资公允价值+支付的补价）=80 000÷6 080 000=1.32％＜25％，属于非货币性资产交换。

本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产公允价值均能够可靠估计，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。

（1）甲公司的账务处理

借：固定资产清理　4 800 000

累计折旧　1 200 000

贷：固定资产——办公楼　6 000 000

借：长期股权投资——丙公司　6 000 000[1]

银行存款　627 200(www.xing528.com)

贷：固定资产清理　4 800 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　547 200

资产处置损益　1 280 000

（2）乙公司的账务处理

借：投资性房地产　6 080 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　547 200

贷：长期股权投资——丙公司　4 500 000

银行存款　627 200

投资收益　1 500 000

（二）以换出资产账面价值计量的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用。因而，此类资产交换通常不具有商业实质。

1.不涉及补价情况的会计处理

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

注意：在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。

【例6-3】甲公司以其持有的对联营企业丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面价值余额为5 000 000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4 200 000元，累计已摊销金额为600 000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用权益法核算。乙公司因转让商标权向甲公司开具的增值税专用发票注明的含税销售额为3 600 000元，销项税额为203 774元。假设除增值税外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例中属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产与换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确认，不确认损益。

（1）甲公司账务处理

借：无形资产——商标权　3 396 226

应交税费——应交增值税（进项税额）　216 000

长期股权投资减值准备——丙公司股权投资　1 400 000

贷：长期股权投资——丙公司　5 000 000

（2）乙公司账务处理

借：长期股权投资——丙公司　3 803 774

累计摊销　600 000

贷：无形资产——商标权　4 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）203 774

2.涉及补价情况下的会计处理

（1）支付补价

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

（2）收到补价

换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

【例6-4】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价4 500 000元，已计提折旧3 300 000元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值900 000元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造，性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付了200 000元补价。假定交易不考虑相关税费。

该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价200 000元。对丙公司而言，收到的补价÷换出资产账面价值=200 000÷1 200 000=16.67％＜25％。因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，丙、丁公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。

（1）丙公司的账务处理

借：固定资产清理　1 200 000

累计折旧　3 300 000

贷：固定资产——专有设备　4 500 000

借：长期股权投资　1 000 000

银行存款　200 000

贷：固定资产清理　1 200 000

（2）丁公司的账务处理

借：固定资产——专有设备　1 100 000

贷：长期股权投资　900 000

银行存款　200 000

从上例可以看出，尽管丁公司支付了200 000元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对丙公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款200 000元，换出资产专有设备的账面价值为1 200 000元，即4 500 000-3 300 000=1 200 000（元），因此，长期股权投资的成本就是换出设备的账面价值减去货币性补价的差额1 000 000元，即1 200 000-200 000=1 000 000（元）；对丁公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款200 000元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值加上货币性补价的金额1 100 000万元，即900 000+200 000=1 100 000（元）。由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。