会计政策变更的核算方法

发生会计政策变更的会计处理方法有：追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。

（一）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，即应视同该交易或事项初次发生时就采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。

如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用，对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也做相应调整。

追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：

第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。

第二步，进行相关的账务处理。

第三步，调整会计报表相关项目。

第四步，附注说明。

其中，会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 即以下两个金额之间的差额：

（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额。

（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。

上述留存收益金额包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。 例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。 但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利的变化而需要分派的股利。

上述第（2）项，在变更会计政策当期期初原有的留存收益，即为上年资产负债表所反映的留存收益年末数（不考虑因会计差错等原因对年初数的调整），可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（1）项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，得到新的当期期初留存收益金额。 上述留存收益金额，都是指扣除所得税后的净额。 即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补计所得税或减计所得税，即留存收益应当是税后数。

会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：

第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。

第二步，计算两种会计政策下的差异。

第三步，计算差异的所得税影响金额。

第四步，确定以前各期的税后差异。

第五步，计算确定会计政策变更的累积影响数。

需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

【例14-1】 20×5 年1 月1 日，红岭公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。 假设所得税税率为25%，按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。 该公司按净利润的10%提取法定盈佘公积，两种方法计算的税前会计利润见表14-1。

表14-1　不同方法确认的建造合同税前会计利润　单位：万元

根据上述资料，红岭公司编制会计分录如下：

（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见表14-2。(www.xing528.com)

表14-2　改变建造合同收入确认方法后的累积影响数　单位：万元

甲股份有限公司在20×5 年以前按完工百分比法计算的税前利润为640 万元，按完成合同法计算的税前利润为560 万元，两者的所得税影响合计为26.4 万元，两者差异的税后净影响额为53.6 万元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的累积影响数。

（2）编制会计分录。

①调整会计政策变更累积影响数：

借：在建工程 800 000

贷：利润分配——未分配利润 536 000

递延所得税 264 000

②调整利润分配：

借：利润分配——未分配利润（536 000×10%） 53 600

贷：盈佘公积——法定盈佘公积 53 600

（3）报表调整。

甲股份有限公司在编制20×5 年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（表14-3）；利润表、股东权益变动表的上年数（表14-4、表14-5）也应做相应调整。 20×5 年12月31 日，资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

表14-3　资产负债表会企01 表

表14-4　利润表会企02 表

续表14-4

表14-5　股东权益变动表会企02 表

（4）附注说明。 20×5 年红岭公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。 此项会计政策变更采用追溯调整法。 20×4 年的比较报表已重新表述。 20×5 年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536 000 元。 会计政策变更对20×5 年损益的影响为减少净利润67 000 元，对20×4 年度报告的损益的影响为增加净利润134 000 元，调增20×4 年的期初留存收益402 000 元，其中，调增未分配利润361 800元（402 000×90%）。

（二）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 即不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当期期初的留存收益，只在变更当期采用新的会计政策。

【例14-2】 红岭公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×1年1 月1 日起改用先进先出法。 20×1 年1 月1 日，存货的价值为250 万元，公司当年购入存货的实际成本为1 800 万元，20×1 年12 月31 日，按先进先出法计算确定的存货价值为450 万元，当年销售额为2 500 万元，假定该年度其他费用为120 万元，所得税税率为25%。20×1 年12 月31 日，按后进先出法计算的存货价值为220 万元。

红岭公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×1 年及以后才适用，不需要计算20×1 年1 月1 日以前按先进先出法计算存货应有的佘额，以及对留存收益的影响金额。

计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数见表14-6。

表14-6　当期净利润的影响数计算表　单位：元

公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000 元。 其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=250+1 800-450=1 600（万元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=250+1 800-220=1 830（万元）。