期末计量：可出售金融资产的选择

（一）可供出售金融资产的公允价值变动

根据会计准则的规定，可供出售金融资产以公允价值计量。 因可供出售金融资产的持有目的不明确，其公允价值变动形成的利得或损失无法直接认定为经营损益，所以只能作为另一种形式的收益计入所有者权益。 因此，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失应计入所有者权益，而不是当期损益。

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的，应按两者之间的差额，调增可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；可供出售金融资产的公允价值低于账面价值的，做相反分录。

【例4-38】 红岭公司于20×1 年3 月5 日从证券市场上购入A公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产核算，每股支付价款4 元，另支付相关费用2 万元。 20×1 年12 月31 日A公司股票每股收盘价格为3.6 元。

红岭公司编制会计分录如下：

（1）20×1 年3 月5 日购入A公司200 万股股票时：

可供出售金融资产入账价值=200×4+2=802（万元）

借：可供出售金融资产——成本8 020 000

贷：银行存款8 020 000

（2）20×1 年12 月31 日，调整可供出售金融资产账面佘额：

本期公允价值变动=3.6×200-802=-82（万元）

借：其他综合收益820 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动820 000

（二）可供出售金融资产的减值

可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入其他综合收益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。 该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本，扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。 与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。

1.可供出售金融资产发生减值的主要依据

现行会计准则规定，公允价值低于成本不一定要确认减值，只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响且这种影响能够可靠计量的事项，才表明该可供出售金融资产发生了减值。 一般来说，当存在下列一项客观证据时，可判断可供出售金额资产发生了减值：

①发行方或债务人发生严重财务困难；②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生逾期；③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步；④债务人很可能倒闭或进行其他债务重组；⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场上继续交易；⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降，所处行业不景气等；⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回成本；⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据。

2.可供出售金融资产减值的核算

可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。 确定可供出售金融资产发生减值时，按本期应确认的减值损失金额，借记“资产减值损失”科目；按应从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累计损失金额，贷记“其他综合收益”科目；本期公允价值下跌金额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。(www.xing528.com)

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目，但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目。

【例4-39】 红岭公司20×1 年1 月1 日购入甲公司股票200 万股，支付价款2 960 万元，占甲公司有表决权股份的5%，对甲公司无重大影响，红岭公司将该股票划分为可供出售金融资产。 其他资料如下：

（1）20×1 年12 月31 日，该股票的市场价格为每股13 元，红岭公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

（2）20×2 年，甲公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，为此，甲公司股票价格下跌至每股6 元。

（3）20×3 年，甲公司整改完成，企业运营良好，股价上升至每股10 元。 假定不考虑其他因素的影响。

红岭公司编制会计分录如下：

（1）20×1 年1 月1 日，购入股票：

借：可供出售金融资产——成本29 600 000

贷：银行存款29 600 000

（2）20×1 年12 月31 日，调整可供出售金融资产账面佘额：

借：其他综合收益3 600 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动3 600 000

（3）20×2 年12 月31 日，确认股票的减值损失：

借：资产减值损失17 600 000

贷：其他综合收益3 600 000

可供出售金融资产——公允价值变动14 000 000

（4）20×3 年12 月31 日，调整可供出售金融资产账面佘额：

借：可供出售金融资产——公允价值变动8 000 000

贷：其他综合收益8 000 000