持有至到期投资的后续计量方式优化

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已收回的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。

持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定。 实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

（一）分期付息、一次还本债券投资

持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应于资产负债表日，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

【例4-12】 承【例4-10】，红岭公司购买债券后采用实际利率法确定持有至到期投资的摊佘成本。

红岭公司编制的利息及摊佘成本计算表（表4-2）。

表4-2　利息及摊余成本计算表（分期付息）　单位：元

*含尾差调整。

根据利息及摊余成本计算表，红岭公司编制会计分录如下：

（1）20×1 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：应收利息40 000

贷：投资收益33 424.68

持有至到期投资——利息调整6 575.32

（2）20×2 年1 月1 日，收到利息：

借：银行存款40 000

贷：应收利息40 000

（3）20×2 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：应收利息40 000

贷：投资收益33 161.67

持有至到期投资——利息调整6 838.33

（4）20×3 年1 月1 日，收到利息：

借：银行存款40 000

贷：应收利息40 000

（5）20×3 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：应收利息40 000

贷：投资收益32 888.13

持有至到期投资——利息调整7 111.87

（6）20×4 年1 月1 日，收到利息：

借：银行存款40 000

贷：应收利息40 000

（7）20×4 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：应收利息40 000

贷：投资收益32 603.66

持有至到期投资——利息调整7 396.34

（8）20×5 年1 月1 日，收到利息：

借：银行存款40 000

贷：应收利息40 000

（9）20×5 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：应收利息40 000

贷：投资收益32 304.86

持有至到期投资——利息调整7 695.14

（10）20×6 年1 月1 日到期，收回债券本金及最后一期利息：

借：银行存款840 000

贷：持有至到期投资——成本800 000

应收利息40 000

（二）一次还本付息债券投资

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。(www.xing528.com)

【例4-13】 承【例4-11】，红岭公司购买债券后采用实际利率法确定持有至到期投资的摊佘成本。

红岭公司编制的利息及摊佘成本计算表（表4-3）。

表4-3　利息及摊余成本计算表（到期一次付息）　单位：元

*含尾差调整。

根据利息及摊佘成本计算表，红岭公司编制会计分录如下：

（1）20×1 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：持有至到期投资——应计利息40 000

——利息调整4 835.60

贷：投资收益44 835.60

（2）20×2 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：持有至到期投资——应计利息40 000

——利息调整7 525.74

贷：投资收益47 525.74

（3）20×3 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：持有至到期投资——应计利息40 000

——利息调整10 377.28

贷：投资收益50 377.28

（4）20×4 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：持有至到期投资——应计利息40 000

——利息调整13 399.92

贷：投资收益53 399.92

（5）20×5 年12 月31 日，计算利息，摊销利息调整：

借：持有至到期投资——应计利息40 000

——利息调整16 601.46

贷：投资收益56 601.46

（6）20×6 年1 月1 日到期，收回债券本息：

借：银行存款1 000 000

贷：持有至到期投资——成本800 000

——应计利息200 000

（三）持有至到期投资的减值

企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该资产已发生减值的，应当计提减值准备。

持有至到期投资发生减值时，应当将其账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

对持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 但是该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

企业应设置“持有至到期投资减值准备”科目核算企业持有至到期投资的减值准备。 资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

【例4-14】 20×1 年1 月1 日，红岭公司以银行存款1 800 万元购入甲公司发行的5 年期公司债券，作为持有至到期投资核算，该债券面值总额为2 000 万元，票面利率为5%，每年年末支付当年利息，到期一次偿还本金，但不得提前赎回。 该债券的实际利率为7.47%。 20×1 年12 月31 日，红岭公司收到甲公司支付的债券利息100 万元，当日，红岭公司获悉甲公司发生财务困难，对该债券投资进行了减值测试，预计该债券投资未来现金流量的现值为1 500 万元。

红岭公司编制会计分录如下：

20×1 年12 月31 日的摊佘成本=1 800×（1+7.47%）-2 000×5%=1 834.46（万元）

债券减值为1 834.46-1 500=334.46（万元）

借：持有至到期投资——成本20 000 000

贷：银行存款18 000 000

持有至到期投资——利息调整2 000 000

借：应收利息1 000 000

持有至到期投资——利息调整344 600

贷：投资收益1 344 600

借：银行存款1 000 000

贷：应收利息1 000 000

借：资产减值损失3 344 600

贷：持有至到期投资减值准备3 344 600