备抵法下的坏账准备与核销方法

1.坏账及其确认条件

坏账（bad debt）是指企业无法收回的应收款项。一般符合下列条件之一即可认为发生了坏账：

（1）债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收款项；

（2）债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收款项；

（3）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔偿）确实无法清偿的应收款项；

（4）债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收款项；

（5）超过法定年限以上（一般为3年）仍未收回的应收款项；

（6）法定机构批准可核销的应收款项。

2.核算坏账的方法

企业因坏账而发生的损失称为坏账损失，对应收款项估计的坏账损失称为坏账准备（bad-debt provision allowance for doubtful accounts），其在会计上有两种核算方法：一是直接转销法；二是备抵法。

（1）直接转销法。直接转销法（direct write-off method）是在实际发生坏账时，直接冲销有关的应收款项，并确认坏账损失，借记“资产减值损失（或管理费用）”科目，贷记“应收账款”科目。

在直接转销法下，若已经确认的坏账因债务人经济状况好转或其他原因，又全部或部分收回时，为了通过应收账款等账簿记录反映债务人的偿债信誉，应首先按收回的金额冲销原确认坏账的会计分录，然后再反映应收款项的收回。即借记“应收账款”等科目，贷记“资产减值损失（或管理费用）”科目；同时借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”等科目。

【案例8-18】

某企业根据发生的有关坏账的经济业务，编制相关会计分录。

（1）应收瑞林公司的账款共计35 000元，已确认无法收回。

借：资产减值损失　35 000

贷：应收账款　35 000

（2）已经确认为坏账的应收瑞林公司账款中，又收到2 000元。

借：应收账款　2 000

贷：资产减值损失　2 000

同时，

借：银行存款　2 000

贷：应收账款　2 000

采用直接转销法对坏账进行核算，只有在实际发生坏账时才作为损失计入当期损益，并冲减应收款项，核算手续比较简单。但采用这种方法，由于在实际发生坏账时才确认坏账损失，从而导致日常核算的应收账款价值虚增、利润虚列，既不符合权责发生制和收入与费用的配比原则，又不符合谨慎性原则。在资产负债表上，只能提供应收账款的账面余额，无法提供关于应收账款可收回金额的会计信息，歪曲了企业期末的财务状况。除非企业发生的坏账极小，对企业财务状况和经营成果的影响极小，一般不采用直接转销法核算坏账。

（2）备抵法。备抵法（allowance method）是根据应收款项可收回金额按期估计坏账损失并形成坏账准备，在实际发生坏账时再冲销坏账准备的方法。

采用备抵法核算坏账，每期估计的坏账损失直接计入当期损益，体现了稳健性原则的要求。在资产负债表上能如实反映应收账款的净额，使报表使用者能够了解企业应收账款的可变现金额。同时，在利润表上也避免了因应收账款价值虚列而造成的利润虚增，避免了企业明盈实亏。我国企业会计准则规定企业应采用备抵法核算各应收款项的坏账。

在备抵法下，按期估计坏账损失时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；实际发生坏账时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”等科目。在资产负债表上，各应收款项按该应收款项余额减去提取的坏账准备后的净额反映。

采用备抵法核算各应收款项的坏账，应采用一定的方法合理估计各会计期间坏账损失。按期估计坏账损失的方法主要有两种，即应收款项余额百分比法和账龄分析法。

1）余额百分比法（percentage balance method）。余额百分比法是按应收款项余额的一定比例估计该应收款项坏账损失的方法。采用这种方法时，每期所估计的坏账损失，应根据坏账损失占应收款项余额的经验比例和该应收款项的余额确定。

采用余额百分比法对应收款项的坏账进行会计处理，需注意以下几个要点：

①企业首次计提坏账准备时，按各应收款项的余额和企业确定的该应收款项的坏账比例计算应提取的坏账准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。

②发生坏账时，按实际发生的坏账金额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。

③已经确认的坏账又收回时，根据收回数额，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时借记“银行存款”等科目.贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。

④会计期末估计的坏账准备与“坏账准备”科目的余额有差异时，应对“坏账准备”科目的余额进行调整，使调整后的“坏账准备”科目的贷方余额与估计的坏账数额一致。调整“坏账准备”科目贷方余额时，有以下三种情况。

第一种情况：调整前的“坏账准备”科目为借方余额时，该余额表明本期实际发生的坏账大于上期估计的坏账准备的差额。这时应按本期估计的坏账加上调整前“坏账准备”科目的借方余额之和作为计提坏账准备的数额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。

第二种情况：调整前的“坏账准备”科目为贷方余额，而且该贷方余额小于本期估计的坏账准备额。这时应按“坏账准备”科目贷方余额小于本期估计坏账准备数额的差额作为计提坏账准备的数额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。

第三种情况：调整前的“坏账准备”科目为贷方余额，而且该贷方余额大于本期估计的坏账准备数额。这时应按“坏账准备”科目贷方余额大于本期估计的坏账数额的差额冲减坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

以应收账款为例，说明按余额百分比法计提坏账准备的会计处理方法。

【案例8-19】

某企业按应收账款余额的5%计提坏账准备，根据发生的有关经济业务，编制会计分录。

2015年12月31日，首次计提坏账准备时，应收账款的年末余额为200 000元。

估计坏账损失=200 000×5%=10 000（元）

借：资产减值损失　10 000

贷：坏账准备　10 000

2015年12月31日，应收账款净额为190 000元（200 000-10 000），20×2年实际发生坏账6 000元。

借：坏账准备　6 000

贷：应收账款　6 000

2016年已经确认为坏账的6 000元又收回了4 000元。

借：应收账款　4 000

贷：坏账准备　4 000

同时，

借：银行存款　4 000

贷：应收账款　4 000(www.xing528.com)

2016年12月31日，应收账款余额为60 000元，调整“坏账准备”科目余额。

2016年12月31日估计的坏账准备为3 000元（60 000×5%），应冲销多余的坏账准备5 000元（8 000-3 000）。

借：坏账准备　5 000

贷：资产减值损失　5 000

2016年12月31日，应收账款净额为57 000元（60 000-3 000）。

如果2016年发生坏账12 000元，后又收回其中4 000元，则收回已经确认为坏账的4 000元应收账款后，“坏账准备”贷方余额为2 000元（10 000-12 000+4 000），2016年12月31日应补提坏账准备1 000元（3 000-2 000）。

借：资产减值损失　1 000

贷：坏账准备　1 000

如果2016年发生坏账15 000元，后又收回其中的1 000元，则2016年12月31应补提坏账准备7 000元（3 000+4 000）。

借：资产减值损失　7 000

贷：坏账准备　7 000

2）账龄分析法（aging of accounts）。账龄分析法，是按各应收款项账龄的长短，根据以往经验确定坏账准备百分比，并据以估计坏账准备的方法。这里所指的账龄是指客户所欠账款的时间。虽然应收款项能否收回及其回收的程度与应收款项过期长短并无直接联系，但一般来说，账龄越长，账款不能收回的可能性就越大，因此企业可以按应收款项的账龄估计坏账准备。

采用账龄分析法，各期估计的坏账准备应同账面上原有的坏账准备进行比较，并调整“坏账准备”科目余额，调整后的“坏账准备”科目余额应与估计的坏账准备数额一致，其核算原理与余额百分比法下的调整方法相同。下面以应收账款为例，说明期末对“坏账准备”科目的调整方法。

【案例8-20】

某企业采用账龄分析法估计坏账准备，根据发生的有关经济业务，编制相关会计分录。

（1）2015年年末“坏账准备”科目的贷方余额为7 000元，2016年实际发生坏账损失4 000元。

借：坏账准备　4 000

贷：应收账款　4 000

（2）2016年年末采用账龄分析法估计的坏账准备为8 000元，应补提坏账准备5 000元。

借：资产减值损失　5 000

贷：坏账准备　5 000

从以上分析可以看出，余额百分比法和账龄分析法实际上都是百分比法，只是估计坏账准备的基础不同而已。两者各有利弊。采用余额百分比法计提坏账准备，不考虑账龄结构，实际上是对不同账龄的应收款项按一个综合比率计提坏账准备。采用账龄分析法按不同账龄分别以不同的比率计提坏账准备，但没有考虑同一账龄的应收账款存在风险的差异。

不同的企业所处的具体环境各不相同，世界上大多数国家一般既不规定企业计提坏账准备的方法，也不具体规定计提比例，但都要求企业应根据以往经验、债务单位实际财务状况和现金流量情况，以及其他有关信息合理估计。因而会计实务中，一个企业可能对不同的应收款项采用不同的计提方法、使用不同的比率计提坏账准备。

根据我国企业会计准则的有关规定，企业应对各项应收款项进行减值测试。一般地，企业应根据本单位的实际情况，对单项金额重大和单项金额非重大的应收款项分别采用不同的方式估计坏账准备。对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，当有客观证据表明其发生了减值时，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。对于单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收款项，应当将其组合起来进行减值测试，以分析其是否发生减值。通常情况下，一般将这些应收款项按信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合的一定比例，计算确定减值损失，计提坏账准备。

通常，企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例。

为了正确估计各应收款项的坏账，企业应经常对应收款项进行函证，并对其可收回性进行评估。企业可根据具体情况，自行确定计提坏账准备的方法和计提比例等。即使历史上企业发生坏账损失的记录较少，且债务人的信用较好，企业仍然可以在较低的水平上计提坏账准备。企业自行确定的坏账准备计提方法和计提比例，应符合实际情况，既不得设置秘密准备，也不得不计提坏账准备。

一般地，企业对下列应收款项不能全额计提坏账准备：当年发生的；计划进行债务重组的；与关联方发生的；其他已逾期但无确凿证据证明不能收回的。

企业应当定期或至少在每年年度终了，对应收款项进行全面检查，并合理地计提坏账准备。对于不能收回的应收款项应当查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等），应根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账处理，冲销提取的坏账准备。

在会计实务中，企业应按规定列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分及提取比例等事项，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍应按上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

需要说明的是，实行按单项应收账款计提坏账准备的情况下，应收款项收回或其他原因终止确认该应收账款时，该应收账款所承担的坏账准备应一并转出；实行按应收账款组合方式计提坏账准备的应收账款，在实际收到款项或让售时，可以不同时结转其承担的坏账准备，而于会计期末通过组合方式对已经计提的坏账准备进行调整。但因其他原因（如债务重组等）而终止确认应收账款的，应在终止确认某应收账款时，按终止确认应收账款占该组合应收账款的比例，将终止确认应收账款所分担的坏账准备一并转出，以便准确反映终止确认应收账款的账面价值。

已经计提坏账准备的应收账款在资产负债表上的列示方法有三种：一是将应收款项余额、已计提的坏账准备和应收款项净额同时反映；二是按应收款项账面余额扣除已经计提的坏账准备后的净额反映；三是在资产负债表上列示应收款项净额的同时，还应将该应收款项坏账准备的年初余额、本年提取数、本年转回数以及年末余额列示于资产减值准备明细表内。按我国有关规定，企业应采用第二种方法，即按应收账款净额（或称账面价值）列示于资产负债表的“应收账款”项目。

需要指出的是，应收票据、其他应收款、预付账款等也都分项列示于资产负债表，并采用与应收账款基本一致的方法进行列报和披露。

可供出售金融资产公允价值变动”增加“资本公积”是否缴纳印花税

B公司是一家经营国有资产的集团控股公司，主要业务是通过资本运作使国有资产保值增值。在一次专项检查中，稽查员发现公司可供出售金融资产金额巨大，仔细检查发现2009年公司以“可供出售金融资产公允价值变动”增加“资本公积”77亿元。但在税务处理上，却未就该增加的资本公积按规定缴纳印花税，经计算向B公司追缴印花税380万余元。

案情分析

B公司财务部门认为，虽然国家税务总局1994年发布的《关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定，“记载资金的账簿”的印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。但2006年财政部修订了《企业会计准则》，新会计准则要求企业将“可供出售金融资产公允价值变动”形成的利得或损失直接计入资本公积，在该金融资产终止确认时金额转出，计入当期损益。

问题在于，公允价值变动引起的“资本公积”变化是暂时的、过渡性的。若企业对此变化引起的资本公积变动缴纳印花税后，在该公允价值减少和转回时印花税又不能退回，这样会造成企业多交印花税。

稽查员解释：印花税本身就是一种行为税，并不以实际产生的经济结果为征税标准，只要产生符合征税范围的行为，就应该交税。也正因此，印花税一般实行抵税率。既然印花税相关法规并未做出调整，企业还是应该按照政策规定进行税务处理，不应以政策不合理为不缴纳印花税的理由。

法规依据

《印花税暂行条例》第二条规定，下列凭证为应纳税凭证：……3.营业帐簿；

第三条规定，纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税税目税率表》执行。

第十条规定，印花税由税务机关负责征收管理。

《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）规定，财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》自1993年7月1日起施行。按照“两则”及有关规定，各类生产经营单位执行新会计制度，统一更换会计科目和账簿后，不再设置“自有流动资金”科目。因此，《中华人民共和国印花税暂行条例》税目税率表中“记载资金的账簿”的计税依据已不适用，需要重新确定。为了便于执行，现就有关问题通知如下：

一、生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

二、企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

本通知自1994年1月1日起执行。

处理结果

依据相关规定，对B公司可供出售金融资产公允价值变动而增加的资本公积，追缴印花税380万余元。同时，将企业的意见整理，作为《信息专报》报送相关立法部门。

中国财税浪子：如果简单地将记载资金账簿的印花税理解为对实收资本和资本公积征收印花税，那么这个案例不需要讨论，征税确定无疑。但这样的结论似乎丧失了我们最基本的辩证唯物主义和历史唯物主义。

其一、计入资本公积的可供出售金融资产公允价值变动并非永久性计入，一旦将来金融资产处置需要转入投资收益。而且公允价值变动的巨大波动性和不规则也不利于印花税的计收，按月，按季度还是按年，结果会大相径庭。这样征税，只关注了矛盾的普遍性，没有关注矛盾的特殊性，也不是从实际出发。

其二、国税发〔1994〕25号规定，生产经营单位执行财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》这“两则”及有关规定后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。这一规定仅仅考虑了1993年7月1日我国执行“两则两制”实行会计核算体系重大变革的历史片段，其后股份有限公司会计制度（1998）、企业会计制度（2001）、金融企业会计制度（2002）、企业会计准则（2006）相继施行。特别是企业会计准则（2006）实施后，原有的两则两制体系已经土崩瓦解。会计制度在不断推陈出新，新陈代谢，但印花税和94年25号文却不思进取、固步自封，以此为依据征收可供出售金融资产公允价值变动的印花税过于简单武断。

资料来源：http：//www.canet.com.cn/