应收账款的管理与融资

1.应收账款及其构成范围

（1）应收账款。应收账款（receivables）是企业因对外销售商品、产品、提供劳务等经营活动而应向客户收取的款项。一般地，应收账款属于应在1年（可跨年度）内收回的短期债权。在资产负债表上，应收账款应列为流动资产项目。

（2）应收账款的构成。在会计实务中，企业的应收账款主要包括因销售商品或产品、提供劳务而应向客户收取的商品价款，应收取的增值税销项税及为客户代垫的运杂费等，不包括各种非经营活动发生的应收款项。存出的保证金和押金、购货的预付定金、对职工或股东的预付款、预付分公司款、应收认股款、与企业的经营活动无关的应收款项、超过1年的应收分期销货款以及采用商业汇票结算方式销售商品的债权等，均不属于会计上的应收账款。

2.应收账款的人账价值

一般应收账款应按买卖双方成交时的实际发生额人账。但企业为了及时回笼货款，在销售时往往实行折扣政策。企业为了确保货物的销售、对客户建立商业信用，对已销的商品、产品可能实行折让或退回制度等。此类事项的发生，会不同程度地影响应收账款的入账价值。商业折扣和现金折扣是两种不同形式的折扣，其对应收账款人账价值的影响也不同。

（1）商业折扣（commercial discount，sale discount）。商业折扣是指对商品价目单所列的价格给予一定的折扣，实际上是对商品报价进行的折扣。商业折扣一般用百分比来表示，如5%，10%，20%等，也可用金额表示，如100元、200元等。商品报价并不是企业对某一具体客户的应收款项，商业折扣的形式多种多样。在会计上，只有业务发生时的成交价才能以应收客户款入账。也就是说，企业发生销货、提供劳务等主要经营业务行为时，商业报价扣除商业折扣以后的实际成交价格才是应收账款的入账价值。可见，商业折扣对会计核算不产生任何影响。

【案例8-10】

某企业根据发生的有关应收账款的经济业务，编制相关会计分录。

（1）某企业销售甲商品，商品价目单中所列示的价格（不含增值税）为100元/件，现销售20件，并给予购货方5%的商业折扣。则该企业销售甲商品的实际销售单价为95元/件（100×（1-5%）），销售20件的价款共计1 900元（95×20），应收取的销项税额为323元，共计2 223元。

借：应收账款　2 223

贷：主营业务收入　1 900

应交税费　323

（2）实际收到货款时。

借：银行存款　2 223

贷：应收账款　2 223

（2）现金折扣（cash discount）。现金折扣是指销货企业为了鼓励客户在一定期间内早日偿还货款，对销售价格所给予的一定比率的扣减。现金折扣对于销货企业来说，称为销货折扣，对于购货企业来说，则称为购货折扣。现金折扣条件一般用“2/10，1/20，n/30”等表示，其含义分别是：10天内付款给予2%的折扣，20天内付款给予1%的折扣，30天内付款无折扣。现金折扣使得企业应收账款的实收数额在规定的付款期限内，随着顾客付款时间的推延而增加，因而对会计核算会产生影响。

现金折扣实质上是企业为了尽早收到销货款而采取的一种理财手段，因此具有理财费用的特征。会计上一般将实际发生的现金折扣作为财务费用处理。

【案例8-11】

某企业根据发生的有关应收账款的经济业务，编制相关会计分录。

（1）企业销售甲产品，扣除商业折扣后的货款总额为3 800元（其中产品价款3 247.86元，增值税552.14元），规定的付款条件为：2/20，n/30。

借：应收账款　3 800

贷：主营业务收入　3 247.86

应交税费　552.14

（2）购货方于20天内付款，给予购货方的折扣为76元（3 800×2%），实际收到货款3 724元（3 800-76）存入银行。

借：银行存款　3 724

财务费用　76

贷：应收账款　3 800

3.应收账款的抵借与让售

应收账款的抵借和让售（receivable to borrow and make sales）又称保理安排（factoring arrangements）或应收账款保理，是指应收账款转让方将收取应收账款的权利转让给第三方（保理人）并获取现金的交易事项。应收账款的抵借和让售是企业以应收账款保理业务获得融资并防范坏账的常用手段。

在比较发达的资本市场，会产生一些专门从事资金融通业务的机构，这些机构一般通过收购企业持有的股票、债券等形式向企业提供资金，但有时也通过收购企业的应收账款或以企业的应收账款作抵押的形式向企业提供资金。这些机构一般称为保理人，主要是信贷机构或金融机构（在我国主要是指银行或非银行金融机构）。

（1）应收账款的抵借。应收账款的抵借又称为具有追索权的保理（factoringwith recourse），是指对应收账款进行的附带追索权的保理安排，应收账款转让方向保理人提供全部或部分追索权，并有义务根据追索权条款向保理人支付款项，或在特定情况下回购已出售的应收账款。这种情况下，追索权条款导致应收账款转让方几乎保留了应收账款所有的风险和报酬，应继续确认而不能终止确认被保理的应收账款，同时应收账款受让方（保理人）一般不能出售保理的应收账款。

企业以应收账款抵借方式取得借款时，在抵借合同中主要规定借款限额和借款期限。借款限额是企业可以取得的最高借款额。应收账款中，借款限额以外的部分，主要是为应对销货折扣、销货退回、销货折让等事项，并用以支付部分或全部借款利息。一般情况下，企业在借款限额和借款期限内可随时取得借款。借款限额一般按应收账款金额的一定比率计算确定。比率的大小根据赊购方的信誉程度以及借款企业的财务状况等因素确定，一般在30%～80%不等。借款利息一般根据实际取得的借款额按日计算。

企业以应收账款作抵押取得借款，可只将应收账款作抵押，也可在将应收账款作抵押的同时，以开具有关票据的方式作出还款承诺。无论采用哪种方式，取得的借款只是以应收账款作担保。应收账款抵借后，并不改变应收账款的所有权，不需要通知赊购方，在会计上也不符合金融资产终止确认的条件，因此不需要冲减应收账款科目。待企业收到应收账款后，再将取得的借款归还，并支付一定的利息。

取得借款时，按借款额借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”或“应付票据”科目。收到应收账款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目，同时按归还金融机构的借款本金借记“短期借款”或“应付票据”科目，按支付的利息借记“财务费用”科目，按支付的本息合计贷记“银行存款”科目。资产负债表日，需要将用于抵借的应收账款进行表外披露。

下面举例说明应收账款抵借的会计处理方法。

【案例8-12】

某企业根据发生的有关应收账款抵借的经济业务，编制相关会计分录。

（1）2016年5月16日以应收账款：10 000元作为抵押，向某银行取得80%的借款，计8 000元。

借：银行存款　8 000

贷：短期借款　8 000

如果企业同时开出票据对借款的归还作出承诺，则

借：银行存款　8 000

贷：应付票据　8 000

（2）2016年6月21日收回现款9 000元，发生销货退回1 000元（其中，价款854.70元，增值税145.30元）。

借：银行存款　9 000

主营业务收入　854.70

应交税费　145.30

贷：应收账款　10 000(www.xing528.com)

（3）归还银行借款8 000元，并按每日日利率0.3%支付利息84元。

利息=8 000×35×0.3%=84（元）

借：短期借款　8 000

财务费用　84

贷：银行存款　8 084

（2）应收账款的让售。应收账款的让售又称为无追索权的保理（factoringwithout recourse），是指对应收账款进行的无追索权的保理安排。即应收账款的转让方不向受让方提供应收账款履约情况的担保，也就是说不论应收账款的收款时间长短和金额大小，转让方都无义务偿还让售应收账款的任何款项。这种情况下，应收账款的转让方几乎转移了应收账款所有的风险和报酬，应对应收账款整体予以终止确认（derecognise the receivables in their entirety），同时应收账款受让方（保理人）可以出售保理的应收账款。

企业采用让售应收账款的方式取得资金时，应与金融机构签订应收账款让售合同。让售合同主要规定手续费、利息和信贷公司扣留款等事项。

手续费主要用于金融机构支付收取应收账款的费用，并用以应对无法收回账款的风险。手续费一般按扣除最大现金折扣后的应收账款净额的一定比率计算，比率的大小，根据收回账款的工作量和承担的风险程度加以确定，一般在1%～5%不等。

扣留款（又称置留款）是金融机构为了应对销售退回、销售折让以及其他减少应收账款的事项，而从应收账款总额中扣留的部分，具有保证金的性质。金融机构收到应收账款后，需将未用扣留款退还企业。扣留款占应收账款总额的比率，由让售企业与金融机构协商确定，一般不超过应收账款总额的20%。

应收账款总额扣除最大现金折扣额、手续费以及扣留款后的余额，即为企业可向金融机构取得的筹款总额，包括企业筹措资金的本金和利息两部分。利息一般根据筹措的资金额、规定的利率及自资金筹措日至收回账款前一日的实际天数计算。由于在筹措资金时就需要明确利息额的大小，在无法准确估计账款收回日的情况下，只能预先估计借款天数。一般地，人们把最后现金折扣日以后的第10天作为估计的账款收回日。

企业将应收账款让售后，应收账款的所有权发生改变，同时将应收账款可能带来的损失风险转移给了金融机构。因此，应收账款让售后，应立即告知赊购方，并通知其将账款直接付给金融机构。在会计上，企业的该笔应收账款已满足金融资产终止确认的条件，应冲销应收账款账面金额。

企业可设置“应收金融机构款”及“应收扣留款”等科目核算应收账款的让售业务。

让售应收账款时，借记“财务费用”（手续费部分）、“应收扣留款”（扣留款部分）、“应收金融机构款”（可筹款限额）等科目，贷记“应收账款”科目。

实际筹款时，按实际筹措现款额借记“银行存款”科目，按负担的利息借记“财务费用”科目，按实际使用的可筹款限额贷记“应收金融机构款”科目。

发生销货折让、销货退回等业务时，借记“主营业务收入”等科目，贷记“应收扣留款”科目。

收到信贷公司退还的未用扣留款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收扣留款”科目。

会计实务中，企业也可以将应收金融机构款和应收扣留款并入“其他应收款”科目核算。

【案例8-13】

某企业根据发生的有关应收账款让售的经济业务，编制相关会计分录。

（1）5月20日赊销产品，货款总价10 000元（其中，价款8 547元，增值税1 453元），付款条件为：2/10，1/20，n/30。让售该笔应收账款给某商业银行，手续费费率为2%（按应收账款净额计算），扣留款比率为10%（按应收账款总额计算）。

扣除最大现金折扣的应收账款净额=10 000×（1-2%）=9 800（元）

让售手续费=9 800×2%=196（元）

扣留款=10 000×10%=1 000（元）

可筹款限额=9 800-196-1 000=8 604（元）

借：应收账款　10 000

贷：主营业务收入　8 547

应交税费　1 453

借：财务费用——现金折扣　200

——手续费　196

其他应收—款—扣留款（××商业银行）　1 000

——筹款（××商业银行）　8 604

贷：应收账款　10 000

（2）6月13日筹措现款，现金折扣的最后日期为6月9日，估计筹款到期日为6月19日，筹款年利率为5.4%。

筹款天数=6（天）

筹款金额=

筹款利息=

借：银行存款　8 596.26

财务费用　7.74

贷：其他应收款——筹款（××商业银行）　8 604

（3）6月19日，金融机构将扣减销货折让700元（其中，价款598.29元，增值税101.71元）后的余款300元转入企业的银行存款账户。

借：银行存款　300

主营业务收入　598.29

应交税费　101.71

贷：其他应收款——扣留款（××商业银行）　1 000

在资产负债表上，应收金融机构款和应收扣留款应作为流动资产项目（其他应收款）列示。

应收账款的抵借和让售是应收账款融通的两种方式，两者的性质是截然不同的。抵借的应收账款，并不改变应收账款的所有权，只是一种抵押行为，不符合金融资产终止确认的条件，企业仍应对其计提坏账准备；应收账款的让售，改变了其所有权，让售的应收账款已满足金融资产终止确认的条件，会计实务中，一般也不再对应收金融机构款和应收扣留款计提坏账准备。