应收票据的会计处理及利息计提

1.应收票据及其初始人账价值

（1）应收票据及其分类。

1）应收票据。从广义上讲，应收票据（notes receivable）作为一种债权凭证，应包括企业持有的未到期或未兑现的各种票据，如汇票、本票和支票等。但在我国会计实务中，支票、银行本票及银行汇票均为见票即付的票据，无须将其列为应收票据予以处理。因此在我国，应收票据仅指企业持有的未到期或未兑现的商业汇票。

在我国，商业汇票的期限一般不超过6个月，因而应收票据是一种流动资产。在会计实务中，企业的应收票据是指收到的经承兑人承兑的商业汇票。

2）应收票据的分类。按照票据承兑人的不同，商业汇票分为银行承兑汇票（bank acceptance）和商业承兑汇票（commercial acceptance）两种。承兑（accept）是指汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额的票据行为。商业汇票必须经承兑后方可生效。银行承兑汇票的承兑人是承兑申请人的开户银行，商业承兑汇票的承兑人是付款人。

按照票据是否带有追索权，商业汇票分为带追索权的商业汇票（with theright of recourse of commercial bills）和不带追索权的商业汇票（without theright of recourse of commercial bills）。追索权（right of recourse）是指企业在转让应收款项的情况下，接受应收款项转让方在应收款项遭受拒付或逾期未付时，向该应收款项转让方索取应收金额的权利。在我国，商业票据可背书转让，持票人可以对背书人、出票人以及票据的其他债务人行使追索权。

一般来说，不确定性负债称为或有负债（contingent liability）。因此，转让应收款项而产生的具有不确定性的被追索权利也属于一种或有负债。在我国的会计实务中，就应收票据贴现而言，银行承兑汇票的贴现一般不会使企业被追索，商业承兑汇票的贴现可能会使企业有被追索的可能，在这种情况下，企业也就会因汇票贴现而产生或有负债。

按照我国企业会计准则，符合金融资产终止确认条件的（将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方），应终止确认该金融资产（如银行承兑汇票的贴现）；不符合金融资产终止确认条件的（如商业承兑汇票的贴现），作为取得短期借款处理。

（2）应收票据的初始人账价值。应收票据按其有效期限是否在1年以内，可以分为短期应收票据和长期应收票据。应收票据初始人账价值的确定有两种方法，按票据面值人账和按票据到期值的现值入账。按票据面值入账比较简单实用；按票据到期值的现值入账比较科学合理。

在我国，长期应收票据尚不存在，短期应收票据又无须按现值计价。企业收到的商业汇票以票据面值入账。如果发生了长期应收票据业务，则应收票据应按其到期值的现值入账，并在资产负债表上作为非流动资产列示。本章仅说明短期应收票据的会计处理。

2.应收票据到期日的确定

商业汇票自承兑日起生效，其到期日是由票据有效期限的长短来决定的。在实务中，票据的期限一般有按月表示和按日表示两种。其中，按月表示的汇票付款期限自出票日起按月计算，按日表示的汇票付款期限自出票日起按日计算。

票据期限按月表示时，票据的期限不考虑各月份实际天数多少，统一按次月对应日为整月计算。如3月2日签发承兑的期限为6个月的商业汇票，其到期日为9月2日；1月31日签发承兑的期限为1个月、2个月、3个月和6个月的商业汇票，其到期日分别为2月28日（闰年为2月29日）、3月31日、4月30日和7月31日。

票据期限按日表示时，票据的期限不考虑月数，统一按票据的实际天数计算。在票据承兑日和票据到期日这两天中，只计算其中的一天。如3月2日签发承兑的期限为180天的商业汇票，其到期日为8月29日；1月31日（当年2月份为28天时）签发承兑的期限为30天、60天、90天的商业汇票，其到期日分别为3月2日、4月1日、5月1日。

3.应收票据的取得

企业收到承兑的商业汇票时，应按票面金额借记“应收票据”科目，并根据不同的业务内容分别贷记“主营业务收入”、“应交税费”、“应收账款”等科目。

【案例8-1】

某企业根据发生的有关应收票据业务，编制相关会计分录如下：

（1）向万达公司销售产品一批，价款60 000元，增值税10 200元，收到由万达公司承兑的商业承兑汇票一张，金额共计70 200元。

借：应收票据　70 200

贷：主营业务收入　60 000

应交税费　10 200

（2）原向康益公司销售产品应收货款共计58 500元（其中产品价款50 000元，增值税8 500元），经双方协商，采用商业汇票方式结算，并收到银行承兑汇票一张。

借：应收票据　58 500

贷：应收账款　58 500

（3）原以商业汇票方式向益思利公司销售产品的货款共计117 000元（其中产品价款100 000元，增值税17 000元），该项业务的商业承兑汇票到期。但因益思利公司资金暂缺，经双方协商，重新签发商业汇票，确定债权债务关系，并由益思利公司开户银行承兑该汇票。收到生效日为原汇票到期日、金额为117 000元的银行承兑汇票。

借：应收票据　117 000

贷：应收票据　117 000

4.应收票据持有期问的利息

有些商业汇票在票面上规定有利率，也就是说，这类商业汇票是带息票据，票据到期时，除收票面款外，还同时收取一定的利息。

带息商业汇票到期之前，尽管利息尚未实际收到，但企业已经取得收取票据利息的权利。在会计核算上，应按权责发生制原则于会计期末反映这部分利息收入，同时将应收而未实际收到的利息作为应收债权记录，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”（或“利息收入”）科目。至于企业于月末、季末和年末对企业持有的应收票据计提票据利息，则根据企业采取的会计政策而定。

一般地，如果应收票据的利息金额较大，对企业财务成果有较大影响，应按月计提利息；如果应收票据的利息金额不大，对企业财务成果的影响较小，可以于季末或年末计提应收票据的利息。但企业至少应于会计年末计提持有商业汇票的利息，以便正确计算企业的财务成果，除非应计利息金额极小。

【案例8-2】

某企业2016年9月1日采用商业汇票结算方式销售产品一批，发票上注明的销售收入为：100 000元，增值税税额为17 000元，企业当即收到带息商业承兑汇票一张，期限为6个月，到期日为2017年3月1日，票面利率为4%。按企业会计政策规定，企业于年末计提应收票据的利息。

该企业应编制有关会计分录如下：

（1）2016年9月1日收到商业承兑汇票时。

借：应收票据　117 000

贷：主营业务收入　100 000

应交税费　17 000

（2）2016年12月31日计提应收票据利息1 560元。

借：应收票据　1 560

贷：财务费用　1 560

5.应收票据到期

企业对持有的即将到期的商业汇票，应匡算划款时间，提前委托开户银行收款。一般来说，银行承兑汇票的票款能够及时收妥入账。商业承兑汇票的票款视付款人账户资金是否足额，有两种可能：一是付款人足额支付票款，结清有关的债权债务；二是付款人账户资金不足，将托收的汇票退回，由收付款双方自行处理。

商业汇票到期时，应按商业汇票的到期值借记有关科目，按商业汇票的账面金额贷记“应收票据”科目，按两者的差额（未计提利息部分）贷记“财务费用”科目。

需要指出的是，根据《中华人民共和国票据法》的规定，汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对有关债务人行使追索权。因此，到期未兑现的应收票据，应按汇票到期值反映企业的债权（包括应收票据面值和应收利息两部分）情况。

商业汇票到期值是指票据到期应收的票款额，对于不带息票据来说，到期值就是票据面值；对于带息票据来说，其到期值是票据面值与应收票据到期利息的合计金额。计算应收票据到期利息的公式是：

应收票据利息=应收票据面值×利率×时期

公式中，应收票据面值是指商业汇票票面记载的金额；时期是指票据的有效期限；利率是指票据所规定的利率（一般以年利率表示）。

当商业汇票的期限按月数表示时，应收票据到期利息的计算公式是：

当商业汇票的期限按天数表示时，应收票据到期利息的计算公式是：

【案例8-3】

某企业持有一张面值为117 000元的商业汇票，年利率为9.6%，票据的出票日（承兑生效日）为3月31日，票据期限为4个月，到期日为7月31日。则该商业汇票的到期值为120 744元。

【案例8-4】

某企业持有一张面值为40 000元的商业汇票，年利率为4.2%，出票日（承兑生效日）为1月31日，期限为90天，到期日为5月1日。则该商业汇票的到期值为40 420元（40 000+40 000×4.2%×90/360）。

一般地，应收票据利息应按月计算，但当应收票据利息金额不大或票据生效日和到期日在同一会计年度时，为了简化会计核算手续，也可以在票据到期收到票据本息时，再将利息收入记人“财务费用”科目贷方。如果应收票据利息金额较大，且票据生效日和到期日跨会计年度时，会计期末应确认当期应收利息，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。

应收票据到期时，如果收到票款，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面金额，贷记“应收票据”科目，按其差额（未计提利息部分）贷记“财务费用”科目。

应收票据到期时，如果因付款人无力支付票款，而收到由银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等单证，应将应收票据的账面价值转入“应收账款”科目，并将应收票据到期值中尚未计提的利息借记“应收账款”科目，贷记“财务费用”科目。将到期不能收回的带息应收票据价值转入应收账款，且未计利息转入应收票据后，其原票据的计息期已结束，期末不应再对已经到期的应收票据计提利息。如果协议规定对已经到期而未能实际收到票款的债权继续计算利息的，其所包括的利息按照协议规定计算，于每个会计期末借记“应收账款”科目，贷记“财务费用”科目。

【案例8-5】

某企业对某票据利息收入采用会计期末和票据到期分别确认的处理方法。根据发生的有关商业汇票的经济业务，编制相关会计分录。

（1）企业于10月1日销售商品400 000元（其中价款341 880元，增值税58 120元），并于当日签发承兑日为10月1日、面值为400 000元、利率为4.8%、期限为6个月、到期日为第2年4月1日的银行承兑汇票。

借：应收票据　400 000

贷：主营业务收入　341 880

应交税费——应交增值税（销项税额）　58 120

（2）年末，计提商业汇票的应计利息4 800元。

借：应收票据　4 800

贷：财务费用　4 800

（3）第2年4月1日，上述票据到期，票款全部收妥入账，共计409 600元。

借：银行存款　409 600

贷：应收票据　404 800

财务费用　4 800

如果该票据为商业承兑汇票，票据到期时，付款人账户资金不足，由银行退票，则编制如下会计分录：

借：应收账款　409 600

贷：应收票据　409 600

6.应收票据的转让(www.xing528.com)

根据《银行支付结算办法》的有关规定，企业可以将持有的应收票据进行背书转让，用以购买所需物资或偿还债务。以应收票据偿还债务的会计处理原则和方法将在《高级会计学》中的债务重组部分介绍，这里仅就应收票据背书转让取得材料物资的会计处理进行说明。

企业将持有的应收票据背书转让，如为带息应收票据，既可以先将未计提的票据利息借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目，然后再把应收票据金额作为转让金额，也可以将应提未提利息作为转让应收票据价值的一部分直接计入接受资产价值的构成。取得所需材料物资时，按应计入取得物资成本的价值，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目；按专用发票上注明的可以抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费”科目；按应收票据的账面余额贷记“应收票据”科目，按计提的利息贷记“应收利息”科目，按收到或补付的差价款借记或贷记“银行存款”科目。

【案例8-6】

某企业根据发生的有关应收票据背书转让业务，编制如下会计分录：

（1）企业采购一批材料，货款总计11 700元（其中材料价款10 000元，增值税1 700元），将票据金额为12 000元的不带息商业承兑汇票背书转让，以支付该批材料的货款，同时收到差额款300元存入银行。

借：原材料　10 000

应交税费　1 700

银行存款　300

贷：应收票据　12 000

（2）企业采购一批材料，货款总计234 000元（其中，材料价款200 000元，增值税34 000元），将金额为230 000元的带息应收票据背书转让，至转让日该应收票据应计利息总额为300元（其中，上月末已经计提的利息为280元，尚未入账的应计利息为20元），同时以银行存款支付差额款3 700元。

借：应收票据　20

贷：财务费用　20

借：原材料　200 000

应交税费　34 000

贷：应收票据　230 300

银行存款　3 700

或

借：原材料　200 000

应交税费　34 000

贷：应收票据　230 280

财务费用　20

银行存款　3 700

当应收票据的背书转让企业承担因付款方不能到期支付票款的连带责任时，应收票据不符合金融资产终止确认条件。此时，转让应收票据实际上具有抵押性质，应收票据不能终止确认。因转让应收票据而购入的材料视为负债处理，并通过“应付账款”科目核算。

7.应收票据的贴现

应收票据贴现（notes receivable discounted）是指企业以未到期应收票据向银行融通资金，银行按票据的应收金额扣除一定期间的贴现利息后，将余额付给企业的筹资行为。

企业可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。将商业汇票贴现后，企业可以从银行取得贴现款。贴现款的计算公式如下：

贴现天数是指自贴现日起至票据到期前一日止的实际天数，在贴现日和票据到期日这两天中，只计算其中的一天。如果2月10日将1月31日（当年2月份为28天）签发承兑的期限为30天、60天和90天（到期日分别为3月2日、4月1日、5月1日）的商业汇票贴现，其贴现天数分别为20天、50天和80天。在会计实务中，无论商业汇票的到期日按日表示还是按月表示，贴现期一般均按实际贴现天数计算。

在会计上，企业应根据贴现的商业汇票是否带有追索权分别采用不同的方法进行处理。

（1）不带追索权的应收票据贴现。将不带追索权的应收票据贴现，企业在转让票据所有权的同时也将票据到期不能收回票款的风险一并转给了贴现银行，企业对票据到期无法收回的票款不承担连带责任，即符合金融资产终止确认的条件。因此，将不带追索权的商业汇票贴现时，企业应按实际收到的贴现款借记“银行存款”科目，按贴现票据的账面金额贷记“应收票据”科目，实际收到的贴现款与贴现的商业汇票账面金额的差额借记（贴现款小于应收票据账面金额及已计提的利息时）或贷记（贴现款大于应收票据账面金额及已计提的利息时）“财务费用”科目。

在我国，企业将银行承兑汇票贴现基本上不存在到期不能收回票款的风险，企业应将银行承兑汇票贴现视为不带追索权的商业汇票贴现业务，按金融资产终止确认的原则处理。

【案例8-7】

企业于2月10日（当年2月份为28天）持签发承兑日为1月31日、期限为90天、面值为500 000元、利率为4.8%、到期日为5月1日的银行承兑汇票到银行申请贴现，银行规定的月贴现率为4.2%。

应收票据的账面价值

票据到期利息总额

其中：已人账利息666.67元，未入账利息5 333.33元（6 000-666.67，或500 000×4.

票据到期值=500 000+6 000=506 000（元）

贴现天数=80（天）

贴现息=

贴现款=506 000-5 667.2=500 332.8（元）

借：银行存款　500 332.8

财务费用　333.87

贷：府收票据　500 666.67

（2）带追索权的应收票据贴现。将带追索权的应收票据贴现，企业并未转嫁票据到期不能收回票据款的风险，贴现企业因背书而在法律上负有连带偿还责任。企业所承担的这种连带偿还责任是企业的一种或有负债，该债务直至贴现银行收到票据款后方可解除。因此，将带追索权的商业汇票贴现后，不符合金融资产终止确认的条件，不应冲销应收票据账户金额。

在我国，企业将商业汇票贴现，是一种典型的带追索权的票据贴现业务。

企业将带追索权的票据贴现，不符合金融资产终止确认的条件，会计上不应冲销应收票据账户。此时，一般根据实际收到的贴现款借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目。

【案例8-8】

以案例8-7的资料为例，假设贴现的汇票为商业承兑汇票。企业编制会计分录如下：

借：银行存款　500 332.8

贷：短期借款　500 332.8

票据到期日，无论票据付款人是否足额向贴现银行支付票款，贴现的票据均满足金融资产终止确认的条件，会计上应终止确认应收票据。

票据的付款人于汇票到期日将票款足额付给贴现银行，企业未收到有关追索债务的通知，则企业因票据贴现而产生的负债责任解除。应作为偿还短期借款对待，根据短期借款的账面价值，借记“短期借款”科目；根据应收票据的账面价值，贷记“应收票据”科目；根据两者差额，借记或贷记“财务费用”科目。

如果票据的付款人于汇票到期日未能向贴现银行足额支付票款，企业则成为实际的债务人。贴现票据的企业能够向贴现银行支付票款的，收到银行有关偿债通知后，根据票据到期值，借记“应收账款”科目；根据票据账面价值，贷记“应收票据”科目；差额借记或贷记“财务费用”科目。同时按照短期借款账面价值，借记“短期借款”；根据票据到期值，贷记“银行存款”科目；按照两者的差额，借记“财务费用”科目。贴现票据的企业若无力偿还票款时，贴现银行将对无法偿还的票款做逾期贷款处理。

【案例8-9】

以案例8-8的资料为例。票据到期时，票据付款人已足额向贴现银行支付票款。企业自2月10日至到期日共计提利息5 333.33元。则到期日应编制会计分录如下：

借：短期借款　500 332.8

财务费用　5 667.2

贷：应收票据　506 000

若票据到期时，票据付款人无法向贴现银行支付票款，企业能够偿还票据款，则应编制如下会计分录：

借：应收账款　506 000

贷：应收票据　506 000

同时，

借：短期借款　500 322.8

财务费用　5 667.2

贷：银行存款　506 000

若票据到期时，票据付款人无法向贴现银行支付票款，企业也无力偿还票据款，则应编制如下会计分录：

借：应收账款　506 000

贷：应收票据　506 000

同时，

借：短期借款　500 322.8

财务费用　5 667.2

贷：短期借款（逾期）　506 000

8.应收票据备查簿

企业应设置应收票据备查簿，逐笔记录每一应收票据的种类、号数和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同和付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额、未计提的利息，以及收款日期和收回金额、退票情况等资料。应收票据到期结清票款或退票后，应在应收票据备查簿内逐笔注销。