标准成本控制：制造成本标准与实际成本的差异分析

标准成本控制是指预先确定标准成本，在实际成本发生以后，将实际成本与标准成本相比，用来揭示成本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的一种成本控制方法。

（一）标准成本的概念

标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。在标准成本中，基本上排除了不应该发生的“浪费”，因此被认为是一种“应该成本”。标准成本和估计成本同属于预计成本，但估计成本不具有衡量工作效率的尺度性，主要体现可能性，供确定产品销售价格使用。标准成本要体现企业的目标和要求，主要用于衡量工作效率和控制成本，也可用于存货和销货成本计价。

在实际工作中，标准成本有两种含义：一是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的；二是指实际产量的标准成本，它是根据实际产品产量和单位产品成本计算出来的。

标准成本按其制定所依据的生产技术和经营管理水平，可分为理想标准成本和正常标准成本两种。

1.理想标准成本

理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本。制定理想标准成本的依据是理论上的业绩、生产要素的理想价格和可能实现的最高生产经营能力利用水平。这里所说的理论业绩标准是指在生产过程中，毫无技术浪费时生产要素消耗量、最熟练的工人全力以赴工作、不存在废品损失和停工时间等条件下可能实现的最优业绩。而生产要素的理想价格是指原材料、劳动力等生产要素在计划期间最低的价格水平。最高的生产经营能力利用水平是指理论上可能达到的设备利用程度。所以，理想标准成本是一个完美无缺的目标，它揭示了实际成本下降的潜力，但因其提出的要求过高，不能作为考核的依据。

2.正常标准成本

正常标准成本是指在效率良好的条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。在制定这种标准成本时，把生产经营活动中一般难以避免的损耗和低效率等情况也计算在内，使之切合下期的实际情况，成为切实可行的控制标准。这是一种经过努力才能达到的成本，以它作为标准可以调动职工的上进心。

由于正常标准成本既具有科学性和客观性，又具有现实性和激励性，因而在实践中被广泛采用。

（二）标准成本的制定

制定标准成本通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次确定制造费用的标准成本，最后确定单位产品的标准成本。在制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。

用量标准包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定，吸收执行标准的部门参加。

价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计部门和其他部门共同研究确定。

1.直接材料标准成本

直接材料的标准消耗量，是用统计方法、工业工程法和其他技术分析方法确定的。它是在现有技术条件下生产单位产品所需的材料数量，其中包括必不可少的消耗，以及各种难以避免的损失。

直接材料的价格标准，是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。

2.直接人工标准成本

直接人工的用量标准是单位产品的标准工时。确定单位产品所需的直接生产工人工时，需要按产品的加工工序分别进行，然后加以汇总。标准工时是指在现有生产技术条件下生产单位产品所需要的时间，包括直接加工操作必不可少的时间，必要的间歇和停工，如工间休息、调整设备时间，以及不可避免的废品耗用工时等。标准工时应以作业研究和工时研究为基础，参考有关统计资料来确定。

直接人工的价格标准是指标准工资率。它可能是预定的工资率，也可能是正常的工资率。如果采用计件工资制，标准工资率是预定的每件产品支付的工资除以标准工时，或者是预定的小时工资；如果采用月工资制，需要根据月工资总额和可用工时总量来计算标准工资率。

3.制造费用标准成本

制造费用的标准成本是按部门分别编制，然后将同一产品涉及的各部门单位制造费用标准加以汇总，得出整个产品制造费用标准成本。

各部门的制造费用标准成本，分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两部分。

（1）变动制造费用标准成本。它由数量标准和价格标准组成。变动制造费用的数量标准通常采用单位产品直接人工工时标准，它在直接人工标准成本制定中已经确定。有的企业采用机器工时或其他用量标准。作为数量标准的计量单位，应尽可能与变动制造费用保持较好的线性关系。变动制造费用的价格标准是每一工时变动制造费用的标准分配率，它是根据变动制造费用预算和直接人工总工时计算求得，其计算公式为：

确定数量标准和价格标准后，两者相乘即可得出变动制造费用标准成本。各车间变动制造费用标准成本确定之后，可汇总出单位产品的变动制造费用标准成本。

（2）固定制造费用标准成本。它也由数量标准和价格标准组成。固定制造费用的用量标准与变动制造费用的用量标准相同，包括直接人工工时、机器工时、其他用量标准等，并且两者要保持一致，以便进行差异分析。这个标准的数量在制定直接人工用量标准时已经确定。固定制造费用的价格标准是其每小时的标准分配率，它根据固定制造费用预算和直接人工标准总工时来计算求得，其计算公式为：

确定了用量标准和价格标准后，两者相乘，即可得出固定制造费用标准成本。各车间固定制造费用标准成本确定之后，可汇总出单位产品的固定制造费用标准成本。

标准成本一经确定，应就不同种类、不同规格的产品编制标准成本卡，作为编制预算、控制和考核的依据。标准成本卡应分车间、分项目反映单位产品标准成本及其所依据的材料、工时的用量标准和价格标准、工资率、制造费用分配率等。表6-1为某一产品的标准成本卡。

表6-1　标准成本卡

（三）标准成本差异分析(www.xing528.com)

标准成本是一种目标成本，由于种种原因，产品的实际成本会与目标成本不符。实际成本与标准成本之间的差额，称为标准成本差异，或称为成本差异。成本差异是反映实际成本脱离预定目标程度的信息。为了消除这种偏差，要对产生的成本差异进行分析，找出原因和对策，以便采取措施加以纠正。完整的差异分析包括三个步骤：首先计算差异的数额并分析其种类；其次，在此基础上进行差异调查，找到产生差异的具体原因；最后判明责任，采取措施改进成本控制。

成本差异包括直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动制造费用差异和固定制造费用差异四个部分。其中，直接材料、直接人工和变动制造费用属于变动成本，其成本差异的分析方法基本相同；而固定制造费用属于固定成本，其成本差异分析方法与变动成本有所不同。对于变动成本，其实际成本的高低取决于实际用量和实际价格，标准成本的高低取决于标准用量和标准价格，所以其成本差异可归结为价格脱离标准造成的价格差异与用量脱离标准造成的数量差异两类。

实际成本超过标准成本所形成的差异，叫作不利差异、逆差或超支，用正数表示；实际成本低于标准成本所形成的差异，叫作有利差异、顺差或节约，用负数表示。

1.直接材料成本差异分析

直接材料成本差异是直接材料的实际成本与标准成本的差额。该差异形成的基本原因有两个：一是材料价格脱离标准；二是用量脱离标准。前者按实际用量计算，称为价格差异；后者按标准价格计算，称为数量差异。

在一般情况下，直接材料不止一种，那么应就每种材料分别进行成本差异分析，然后加以汇总。

材料价格差异是在采购过程中形成的，不应由耗用材料的生产部门负责，而应由采购部门对其做出说明。采购部门未能按标准价格进货的原因很多，如供应厂家价格变动、未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途中消耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急订货造成额外采购等，需要进行具体分析和调查，才能明确最终原因和责任归属。

材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，它反映生产部门的成本控制业绩。材料数量差异形成的具体原因有许多，如操作疏忽造成废品和废料增加、工人用料不精心、操作技术改进而节省材料、新工人上岗造成多用料、机器或工具不适用造成用料增加等。有时多用料并非生产部门的责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过标准；又如工艺变更、检验过严也会使材料数量差异加大。因此，要进行具体的调查研究才能明确责任归属。

2.直接人工成本差异分析

直接人工成本差异是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额。它也被区分为“价差”和“量差”两部分。价差是指实际工资率脱离标准工资率，其差额按实际工时计算确定的金额，又称为工资率差异。量差是指实际工时脱离标准工时，其差额按标准工资率计算确定的金额，又称人工效率差异。

需要注意的是，不同工种、不同级别的工资率不一定相同，如果生产某一种产品需经几个不同工种的加工，那么应就每个工种进行这样的成本差异分析，然后加以汇总。

工资率差异形成的原因包括：直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等。原因复杂而且难以控制。一般说来，应归属于人事劳动部门管理，差异的具体原因会涉及生产部门或其他部门。

直接人工效率差异形成的原因包括：工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量太多无法发挥批量节约优势等。它主要是生产部门的责任，但也不是绝对的，如材料质量不好也会影响生产效率。

3.变动制造费用差异分析

变动制造费用的成本差异是指实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。它也可以分解为“价差”和“量差”两部分。价差是指变动制造费用的实际小时分配率标准，按实际工时计算的金额，它反映耗费水平的高低，故称为耗费差异。量差是指实际工时脱离标准工时，按标准的小时费用率计算确定的金额，它反映工作效率变化引起的费用节约或超支，故称为变动费用效率差异。

变动制造费用的耗费差异是实际支出与按实际工时和标准费率计算的预算数之间的差额。由于后者是在承认实际工时是必要的前提下计算出来的弹性预算数，因此该项差异反映耗费水平即每小时业务量支出的变动费用脱离了标准。耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动费用控制在弹性预算限额之内。

变动制造费用的效率差异是由于实际工时脱离了标准，多用工时导致的费用增加，因此其形成原因与人工效率差异相同。

4.固定制造费用差异分析

固定制造费用的差异分析与上述变动成本差异分析不同，其分析方法有二因素分析法和三因素分析法两种。

（1）二因素分析法。二因素分析法是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。固定费用与变动费用不同，不因业务量而变化，故差异分析有别于变动费用。在考核时不考虑业务量有变动，以原来的预算数作为标准，实际数超过预算数即视为耗费过多。其计算公式为：

能量差异是指固定制造费用预算数与固定制造费用标准成本的差异，或者说是实际业务量的标准工时与生产能量的差额用标准分配率计算的金额，它反映未能充分使用现有生产能量而造成的损失。其计算公式为：

（2）三因素分析法。三因素分析法是将固定制造费用的成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。耗费差异的计算与二因素分析法相同。不同的是将二因素分析法中的能量差异进一步分为两部分：一部分是实际工时未达到标准能量而形成的闲置能量差异；另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。其计算公式为：

三因素分析法的闲置能量差异与效率差异之和，与二因素分析法中的能量差异数额相同。

固定制造费用的耗费差异主要是由于临时添置固定资产，超计划雇用管理人员和辅助生产人员，预提和待摊费用计入本期成本过高等原因引起的。固定制造费用的闲置能量差异主要是由于产品定价过高、经济不景气、材料供应不足等原因影响产销量而造成的。固定制造费用的效率差异与形成直接人工的效率差异的原因相同。不论哪一种差异，均需具体分析，才能恰当地落实责任而不失公正。