标准成本中心的业绩评价方法优化

（一）传统成本中心的业绩评价与考核

1.评价指标

由于成本中心没有经营权或销售权，无法控制收益，其责任者仅能对职权范围内发生的成本负责。成本中心的目标是在保质保量完成生产任务的情况下，降低成本。但值得注意的是，各类责任中心会计是围绕本中心为对象进行有关资料的搜集、整理和分析。具体而言，成本中心的成本与一般所说的完全成本计算法下的产品成本有很大的不同，其主要特点如下：

（1）它不是传统的产品成本，而是责任成本。责任成本以责任中心为对象进行成本的收集、核算，其原则是“谁负责、谁承担”。而产品成本则按费用承担的客体（产品）进行收集、核算，其原则是“谁受益，谁承担”。两者既有区别又有联系。两者的区别主要有两个：①是成本的收集对象不同。产品成本按产品收集，而责任成本则按责任中心归集。②是目的不同。计算责任成本的目的在于对责任中心的业绩进行评价考核，因而要将成本划分为可控成本与不可控成本两部分；而计算产品成本则不必这样划分。两者的联系则表现为：在一定期间内，责任成本与产品成本的成本发生额相同。

（2）作为成本中心，其所需计量与考核的成本是可控成本，而不是应归属于该中心的全部成本。所谓可控成本，是指可以预先知道的、有办法计量的、能为该责任中心所控制、为其工作好坏所影响的成本。成本的可控性是就特定的责任中心、特定的期间和特定的权限而言的。

可控性是就特定责任中心而言的。某项成本对某责任中心是可控的，则它对其他责任中心就是不可控的。例如，直接材料的耗用量，从产品生产部门来看是可控的，而对于采购部门来说则是不可控的；而直接材料的价格正好相反，从采购部门来看是可控的，但对于生产部门来说则是不可控的。

可控性是就特定期间而言的。正如经济学家指出的，就长期而言，所有成本都是可控成本；而就短期而言，所有成本都是不可控的。例如，新厂房要建造时，管理部门可以决定厂房规模的大小、成本的多少，此时新厂房的建造成本是可控的；但厂房一旦建成，则厂房的建造成本就成为不可控成本。又如保险费，以一年期保险而言，负责保险的部门有权决定投保与否，因而对其而言成本是可控的；但一旦投保，则季度、月度或周的保险费就成为不可控成本了。

可控性与特定的权限有关。有些成本对于基层单位来说是不可控成本，但对高层管理部门来说可能就是可控的。例如，生产设备的租赁费，对于具体使用设备的基层单位来说是不可控的，因为它无权购进新设备以取代目前从外界租用的旧设备。

通过以上所述，通常可以按以下原则确定责任中心的可控成本：

A.假如某责任中心通过自己的行动能够有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。

B.假如某责任中心有权决定是否使用某种资源或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责。

C.某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。

2.核算方法

可控成本的核算方法有直接计算法和间接计算法两种。每种方法的实际操作不一样，企业一定要根据每种方法的特点，结合企业自身的实际情况，来选择合适的成本核算方法。

（1）直接计算法。此方法是将成本中心的每项可控成本直接计算汇总，直接求得该责任中心的成本总额。其计算公式为：

成本中心可控成本=∑该成本中心各项可控成本

直接计算法适用于所有的责任中心，计算时需要逐笔计算各项责任成本，计算结果较为准确，但工作量较大。

（2）间接计算法。此方法是以本责任中心的产品生产成本为基础，扣除该中心各项不可控成本，再加上从其他责任中心转来的责任成本，求得该责任中心的成本总额。其计算公式为：

成本中心的可控成本=该责任中心生产成本-该责任中心不可控成本+其他单位转来的可控成本

间接计算法大多在生产车间使用，计算时不需要逐笔计算责任成本。工作量相对较小，但结果也不太准确。

在实际工作中，根据情况，各成本中心可能同时运用上述两种方法。以制造业为例，生产成本主要由直接材料、人工费用、制造费用三部分构成。直接材料和人工费用归属于哪个责任中心通常比较容易，且金额比较明确，因而可以选用直接计算法计算这两部分的可控成本，但是制造费用的归属则比较困难。为此，需要仔细研究各项消耗和责任中心的因果关系，采用不同的分配方法。一般是依次按下述五个步骤来处理：

第一步，直接计入责任中心。将可以直接判别责任归属的费用项目，直接列入应负责的成本中心。例如，机物料消耗、低值易耗品的领用等，在发生时即可判别耗用的成本中心，不需要采用其他标准进行分配。

第二步，按责任基础分配。对不能直接归属于个别责任中心的费用，优先采用责任基础分配。有些费用虽然不能直接归属于特定成本中心，但它们的数额受成本中心的控制，能找到合理依据来分配，如动力费、维修费等。如果成本中心能自己控制使用量，可以根据其用量来分配。分配时要使用固定的内部结算价格，防止供应部门的责任向使用部门转嫁。

第三步，按受益基础分配。有些费用不是专门属于某个责任中心的，也不宜用责任基础分配，但与各中心的受益多少有关，可按受益基础分配，如按装机功率分配电费等。

第四步，归入某一个特定的责任中心。有些费用既不能用责任基础分配，也不能用受益基础分配，则考虑有无可能将其归属于一个特定的责任中心。例如，车间的运输费用和试验检验费用，难以分配到生产班组，不如建立专门的成本中心，由其控制此项成本，不向各班组分配。

第五步，不能归属于任何责任中心的固定成本，不进行分摊。例如，车间厂房的折旧是以前决策的结果，短期内无法改变，可暂时不加控制，作为不可控费用。

可以看出，上述方法更偏重于使用间接法核算该成本中心制造费用类的可控成本。之后再将已经计算出的直接材料、直接人工类的可控成本加和求出该成本中心的可控成本。

3.考核与评价

由于责任成本考核与评价是否得当，直接影响企业职工加强成本管理的积极性。因此，责任成本的考核与评价是责任成本核算的关键一环。

由于成本中心仅能控制可控成本，因此其考核指标也只能围绕可控成本展开，并以各项成本中心提供的责任成本报表作为考核的依据。责任成本报表是对各责任单位在一定时期内成本预算执行情况的系统概括和总结，各责任单位应定期编制，逐级上报，逐级汇总。

【例5-1】以生产车间为例编制责任成本报表。其责任成本报表格式如表5-1所示。

表5-1 成本中心责任成本报表

成本中心在考核其可控成本时，考核指标包括目标降低额和目标成本降低率两项指标。

目标成本降低额=预算成本-实际成本

目标成本降低率=目标成本降低额/预算成本×100%

当预算成本大于实际成本时，表示目标成本节约；反之，则表示目标成本超支。

在表5-1中，直接材料差异数=50000-46000=4000>0，为有利差异；降低率=4000/50000=8%

直接人工差异数=42000-40000=-2000<0，为不利差异；降低率=-2000/40000=-5%；

燃料动力差异数=20000-16000=4000，为有利差异；降低率=4000/20000=20%；

合计差异数=110000-104000=6000，为有利差异；降低率=6000/104000=5.4%

4.成本分析方法

为了更明晰差异数的来源，必须对差异加以分析，找出差异的来源才能降低差异在今后出现的概率。在此，介绍两种分析方法——因素分析法和鱼骨图分析法。

（1）因素分析法。因素分析法是对财务指标与其驱动因素之间的关系进行分析，从数量上确定各因素对指标的影响程度。因素分析法是将分析指标分解为各个可以计量的因素，并根据各个因素之间的依存关系，顺次用各因素的比较值（通常为实际值）替代基准值（通常为标准值或计划值），据以测定各因素对分析指标的影响。由于在分析时，要逐次进行各因素的有序替代，因此又称为连环替代法。

因素分析法一般分为四个步骤：

第一步，确定分析对象，即确定需要分析的财务指标，比较其实际数额和标准数额（如上年实际数额），并计算两者的差额。

第二步，确定该财务指标的驱动因素，即根据财务指标的形成过程，建立财务指标与各驱动因素之间的函数关系模型。

第三步，确定驱动因素的替代顺序，即根据各驱动因素的重要性进行排序。

第四步，按顺序计算各驱动因素脱离标准的差异对财务指标的影响。

【例5-2】某企业2012年5月某种材料的实际数为6720元，而其计划数为5400元，实际数比计划数增加了1320元。由于材料费用由产品产量、单位产品材料耗用量和材料单价三个因素的乘积构成。因此，可以把材料费用这一总指标分解为三个因素，然后逐个分析它们对材料费用总额的影响程度。现假设这三个因素的数值如表5-2所示。

表5-2 材料费用计划数、实际数差异分析(www.xing528.com)

根据表5-2中的资料，材料费用总额实际数较计划数增加了1320元，这是分析对象。运用连环替代法，可以计算各因素变动对材料费用总额的影响程度，具体如下：

计划指标：120×9×5=5400（元）（1）

第一次替代：140×9×5=6300（元）（2）

第二次替代：140×8×5=5600（元）（3）

第三次替代：140×8×6=6720（元）（实际数）（4）

各因素变动的影响程度分析：

产量增加的影响：（2）-（1）=6300-5400=900（元）

材料节约的影响：（3）-（2）=5600-6300=-700（元）

价格提高的影响：（4）-（3）=6720-5600=1120（元）

全部因素的影响：900-700+1120=1320（元）

企业是一个有机整体，每个财务指标的高低都受其他因素的驱动。从数量上测定各因素的影响程度，可以帮助人们抓住主要矛盾，或更有说服力地评价经营状况。成本中心的分析也是如此，对可控成本差异数额用连环替代法分析，不断追溯产生差异的原因，可以明确问题根源。

（2）鱼骨图分析法。连环替代法对于成本的数量关系剖析得较为清晰，但是在企业的管理活动汇总中我们也会经常发现，一个问题往往由多个因素引发，有些问题可能不仅仅是靠会计数字就可以完全解决的。为了帮助管理者进行相关的分析工作，做到条分缕析、思路清晰、无所遗漏，这里再简单介绍一种常用的管理分析方法——鱼骨图分析法。

鱼骨图分析法，由日本管理大师石川馨发明，故又名石川图。鱼骨图是一种发现问题“根本原因”的方法，是一种透过现象看本质的分析方法，因此也被称为“因果图”。通常，鱼骨图有如下三种类型：一是整理问题型鱼骨图，在这类分析中，各要素与特性值间不存在原因关系，而是结构构成关系；二是原因型鱼骨图，在这类分析中，鱼头在右，特性值通常以“为什么……”来描述；三是对策型鱼骨图，在这类分析中，鱼头在左，特性值通常以“如何提高或改善……”来描述。将鱼骨图分析法的精神用于成本控制，就是将一个与企业某项战略执行活动或专项营销活动相关的成本控制活动单列，确定每一项与之相关的关键控制对象和控制节点，并将其直观地化为鱼骨图中的一根鱼刺，再持续深入地分析每一根鱼刺，提炼信息，分析成本动因，进而有针对性地寻找成本控制方法。其基本脉络如图5-1所示。

图5-1 鱼骨图分析法基本脉络

具体而言，制作鱼骨图可以分为两个步骤：一是分析问题的原因或结构；二是绘制鱼骨图。

A.分析问题的原因或结构。

a.针对问题点，选择层别方法。例如，对管理类问题进行分析确定大要因（大骨）时，一般可以从“人事时地物”的层别来作分析。大要因必须用中性词描述（不说明好坏），中要因、小要因必须使用价值判断（如不良）。

b.分别对各层别找出所有可能原因（因素）。应尽可能多而全地找出所有可能原因，而不仅限于自己能完全掌握或正在执行的内容。对人的原因，宜从行动而非思想、态度方面着手分析。

c.将找出的各要素进行归类整理，明确其从属关系。如果某种原因可同时归属于两种或两种以上因素，应与关联性最强者为准。如果无法确定，可以考虑“三现”：即现时到现场看现物，通过相对条件的比较，找出相关性最强的要因归类。

d.分析选取重要因素。选取重要原因时，不要超过7项，且应标识在最末端原因。

e.检查各要素的描述方法，确保语法简明、意思明确。

B.绘制鱼骨图。

一般先填写鱼头（按为什么不好的方式描述），画出主骨，然后画出大骨，填写大要因，再画出中骨、小骨，填写中要因、小要因，最后用特殊符号标识重要因素。

5.激励

在实际工作中，有些企业为了更大程度地挖掘成本中心的潜力，会采取各种激励措施。对于成本中心，最常见的一种激励是设定若干个标准成本或计划成本，以激励员工更突出地完成既定任务。

以我国宝钢集团为例。宝钢集团为我国最大、最现代的钢铁联合企业，在1993年开始推行国际上大型钢铁企业普遍采用的标准成本制度，每年可为公司实现数以亿元计的降本增效业绩。其成本中心的绩效考评以季度为周期，采取较为系统的考核方法，与绩效挂钩并实时激励。设计如下：

各成本中心的绩效考评指标分重点考评指标和专项管理标准指标两部分。对重点考评指标设定A、B、C三级考评标准，其中A级标准为挑战性目标；B级标准体现管理水平的提高或公司当年的预算、计划要求；C级标准以维持相关工作管理水平原则，针对各项具体标准确定。各专项管理指标由相应归口管理部门根据公司当年的预算、计划或其他相关要求设定目标或要求。①定量和定性相结合：根据部门各重点指标执行情况，参照A、B、C三级考评标准，逐项归级，作为对部门当季各重点指标管理水平的定性评价；以成本金额和计划值落实情况作为定量指标进行评价；将评价结果与上季度相应指标进行纵向对比，由此反映部门相关工作水平的升降。②重点考评和专项管理相结合：在对部门重点指标执行绩效实施考评的同时，对相关管理工作在部门的落实推进、专业制度和各专项管理指标执行的情况，特别对存在的严重问题，在考评分析中作专题研究，并提出改进相关工作的要求和建议。

在激励方案方面，宝钢集团每月成本中心提存不超过实现收益5%的奖金总额，用作各组织定期或不定期嘉奖工作有突出贡献的部门或员工。按照工艺复杂程度和员工的技术与管理等级设定分配系数，奖金分配按月考核，逐月兑现，达到激励的及时性。

由上述情况，我们可以看出，宝钢集团在成本考核方面主要在如下方面有所创新：一是分级别设置成本考核指标，既有利于激励员工“跳一跳，摘桃子”，又可以从达到了哪种分类指标中直观地看出目标的完成程度；二是考核与员工薪酬直接挂钩，并且根据完成情况的好坏程度，给予不同额度的奖励，有利于员工尽最大努力完成目标。

6.撰写业绩报告

成本中心的考核指标应该围绕可控成本进行，主要分为以下六个步骤：

第一步，划分责任层次，建立责任中心，明确各中心的成本责任和权限。

第二步，划分各责任成本中心的可控成本与不可控成本。

第三步，分析制定各责任层次、各责任中心的责任预算指标和目标成本。

第四步，建立责任预算执行情况的监控系统，考核成本中心业绩。

第五步，分析执行责任预算的偏差及其原因，及时采取措施控制成本。

第六步，形成业绩报告。业绩报告的撰写应按责任中心分层次进行。责任预算形成时，采用自上而下逐级分解指标的形式，由总括到具体；但撰写责任报告时却相反，要将责任成本的实际数自下而上逐级汇总，直到企业的最高层。因此，最低管理层的业绩报告应该最详细，随着层次的升高，业绩报告应该逐渐汇总。

（二）先进制造环境下成本中心的业绩评价与考核

随着适时生产系统JIT（Just-In-Time）与柔性制造系统FMS（Flexible Manufacture System）的引入，传统中只考核责任成本的方法已经不能全面反映成本中心的工作成果以及改进方向，需要增加一些其他指标加以完善，主要包括以下几类：

（1）存货控制指标。要实现JIT思想的目标，存货控制就显得举足轻重，主要包括存货平均价格、各存货项目的平均存储时间及存货价格与销售收入的比率等存货周转方面的指标。

（2）机器控制指标。在以JIT和FMS为基础的复杂制造环境中，机器投资非常大。若要实现JIT思想要求的低存货甚至是零存货，生产设备在需要时必须迅速处于运转状态，从而提出了对机器控制的业绩指标。公司应关注机器停工时间、瓶颈机器（限制全厂生产能力的机器）停工时间、详细的维修记录、生产准备时间、FMS单元中产品转换次数以及制造的不同产品数等。

（3）质量控制指标。在先进的制造环境下，对材料、零部件和产成品坚持严格的质量标准，非财务指标在评价制造质量控制方面发挥了重要作用，包括客户接受指标、过程质量指标和质量成本三方面。其中，客户接受指标关注客户认为产品具有高质量的程度，典型的指标有客户投诉次数、索赔次数、退货数和退货的维修成本；过程质量指标则关注产品完工前评价产品质量的程度，典型的有次品率和重加工成本；公司还可以编制质量成本报告以反映产品质量引发的成本。

（4）交货业绩指标。若公司具有优质的产品但却未能及时交货，仍会流失许多客户，可见质量和时间同等重要，这一方面的指标由可靠性和反应性来表现。可靠性是指按时交货的能力，包括按时交货百分比、完成订单百分比和生产周期（从收到客户订单到交货的平均时间）。世界级的制造商都竭力做到按时完成100%的订单。反应性则是通过缩短生产的提前期来体现，包括制造周期（单位产品需要的全部生产时间）、生产速度（给定期间内生产的产品件数）和制造周期效率指标MCE（Manufacturing Cycle Efficiency）。其中，MCE的价值在于它是增值时间（加工时间）和非增值时间（检测、等待和运送时间）的比值。当MCE趋向1时，说明企业浪费在运送、检测、维修和储存产品上的时间大大减少，从而可使其快速反应顾客订单的能力大为提高。目前许多制造企业的MCE低于10%，在先进制造环境下应尽可能取得高的MCE。具体计算公式如下：

MCE=加工时间/（加工时间+检测时间+等待时间+运送时间）

（5）生产率指标。全球竞争的加剧迫使制造商竭力提高生产率，它包括财务指标和经营指标。就财务指标而言，主要有综合生产率（总产出/总投入）和部分生产率（产出/特定要素）。部分生产率集中于特定的投入，因此经营指标也是部分生产率指标，表明投入和产出的物质关系。例如，每天每位员工生产的产品、每天每件产品所需的地面空间等，此类指标往往会比综合生产率等财务指标向管理层提供更多的信息。

（6）创新和学习指标。在全球经济发展的同时，对企业改进和创新能力的要求大大提高，要求不断生产出新产品，同时对工序加强改进。其主要关注新产品占销售额的百分比、本企业引进新产品与竞争者引进新产品的比例、工序改进数和工序改进的成本节约数等指标。

由上可知，在新的制造环境下，除考核责任成本外，还可以增加一些补充指标，以更全面地反映成本中心。对于成本中心的业绩考核评价、分析方法及业绩报告等方面，与之前介绍传统成本中心时的思路相同，在此不再重复。