电视企业要求快递公司将两种电视产品运送至该电视的主要销售地区H市。该销售区有两个销售网点A和B,其中销售网点A销售Ⅰ型电视,有大型仓库,存储量较大,因此快递企业只需每10天配送一次,要求配送1800件;销售网点B销售Ⅱ型电视,但是销售网点B相对较小,没有足够的存储空间,因此需要每5天配送一次,要求配送600件,费用均单独核算。
以该快递企业目前的业务能力完全可以很好完成电视企业的配送业务。该企业目前车辆和人员均已经配备,企业也希望通过此项业务扩大在H市的市场份额,从而推动企业的发展。
该快递企业首先需要将快递服务流程进一步梳理,这也是后期作业成本开展的基础和依据。根据服务流程,货物运输配送的环节如图3-1所示。
图31 货物配送环节
(一)核算流程设计
1.确定作业中心。按照电视企业提出的要求,快递公司对业务流程进行了梳理。首先由车队将电视装车运送至H市仓库,再由H市仓管人员进行货物验收并入库保管,然后由仓管人员进行日常清点管理,再由业务部门在每次运送时进行订单处理,最后由配送部门为销售网点配送。
该项业务流程清晰,能清楚地划分出作业中心,如图3-2所示。
图3-2 作业中心图
(1)公路运输,指通过陆路运输将电视由电视企业运输至H市的快递企业的仓库中。
(2)验收入库,指将电视进行清点验收入库,并良好保管。
(3)仓储保管,指对于存放在仓库中的电视进行日常管理和维护,保证产品安全无损。
(4)订单管理,指对订单处理及反馈。
(5)核验出库,指每次配送前对出库电视进行检验并负责装车。
(6)配送运输,指将电视从仓库配送至两个销售网点。
2.确定资源耗费。在对作业进行划分确定后,以作业中心为单位,对能源消耗进行划分,如图3-3和表3-7所示。
图3-3 资源消耗图
表3-7 作业中心表
3.确定资源动因。产品消耗作业,作业消耗资源。资源消耗也存在一定的差异,像材料之类的资源消耗具有明显的针对性,可以直接计入产品成本;而有些资源的消耗没有和产品有直接关系,并非针对某项产品产生,因此在成本核算时存在分配的困难。对于快递企业而言,可以直接计入产品成本的资源消耗主要包括车辆折旧、燃料动力等,这些资源属于企业直接消耗的资源;需要通过资源动因分配计入产品成本的资源消耗主要包括人员工资、通信费用。人员工资与通信费用的资源动因为人员数量,资源动因对应情况以及资源消耗情况如图3-4所示。
图3-4 资源动因图
(二)作业成本法的具体应用
1.确定资源消耗数额。根据市场的定价标准,快递企业对此项运输业务的费用进行了合理的估计,相关费用预算如下。
(1)燃料动力费用:首先,两种型号电视的重量、体积差异不大,因此运输成本基本相同。运输车每千米的柴油费用为3.5元,至H市路程为810千米,因此运输车往返耗费燃料动力的费用为3.5×810×2＝5670元。在一个月内,共需要向H市运输电视9000件(其中,网点A需要5400件,网点B需要3600件),每辆车一次可运输300件,共需往返运输30次,所花费的燃料动力费用合计为30×5670＝170100元。其次,根据以往的成本估计,用于验收入库的叉车每月消耗的燃料动力费用为760元,用于出库送货的叉车每月的燃料动力费用为890元。最后,配送车辆每千米消耗的燃料动力费用约为4.1元,而快递企业在H市的仓库和两个销售网点的距离基本上均为21千米,则配送一个往返的燃料动力费用为4.1×21×2＝172.2元。每一辆配送车可运载电视300件,也就是说为A仓库配送一次需要发车3次,由于每10天配送一次,则一个月内将会向仓库配送货物3次(每月按30天计算),则一个月共计配送车次9次;同样,B仓库每配送一次需要发车2次,每5天配送货物一次,则一个月需要配送货物6次。一个月中该企业为配送电视共需配送21次,则配送货物燃料动力费用172.2×21＝3616.2元。
(2)车辆折旧费用:不同车辆的折旧费有所差异。运输车每辆月折旧费用为4500元,叉车每辆月折旧费用为950元,配送车每辆月折旧费用为3000元,其中运输车5辆,叉车4辆,配送车8辆,则一个月的车辆折旧费用合计为4500×5＋950×4＋3000×8＝50300元。
(3)人员薪酬:根据企业的薪酬状况,该项业务的薪酬合计金额为165000元。
(4)通信费用:根据企业的经验来看,该项业务通信费用合计金额为8500元。
(5)仓库租金:企业签订的仓库租金300000元,即月租金为25000元。
在各种资源消耗中,既有与产品或服务相关的直接消耗,也有与产品和服务间接相关的资源消耗。直接消耗能直接对应成本核算对象,因此只需要按成本核算对象进行归集,而间接消耗因为难以直接追溯到成本核算对象,所以需要根据实际情况、成本核算需要进行重新分配。
企业发生的职工薪酬、通信费用以及仓库租金均属于间接的资源消耗,那么这些间接消耗不能直接计入成本核算对象,需要通过确定合理的资源动因然后在各作业中心进行重新分配和归集。员工薪酬和通信费用的资源动因是人员数量,作业中心的人员数量和人员工资见表3-8和表3-9。对于仓库租金而言,一个仓库可能并不会只存放一种产品,那么在仓库可以存放多种产品时,显然租金就不是直接费用,也需要重新进行分配和归集;由于目前运送的商品是存放与同一个仓库,可以将商品数量作为分配依据。
表3-8 各作业中心人员数量
表3-9 人员工资
2.确定作业成本中心成本数额。作业成本中心消耗的各种成本应通过作业动因进行分配然后计入相关产品成本,具体见表3-10和表3-11。
表3-10 作业中心其他费用分配
表3-11 作业中心成本汇总(www.xing528.com)
3.确定单位作业动因资源消耗汇总。在作业成本法中,以资源动因为依据将企业的成本费用进行重新集合和分配,同时通过作业动因将成本费用进行再一次的归集和分配。因此,在作业成本法中确定作业动因十分重要。结合快递企业业务活动的特点,核定作业动因,如图3-5所示。
图3-5 作业动因图
公路运输:作业动因为运输次数,显然公路运输的成本会随着运输次数的增加而增加,随着运输次数的减少而减少。
验收入库:作业动因为入库次数,每次入库均会使用叉车等设备,因此这一设备的折旧费用、燃料动力消耗会随着入库次数的增减变化而有变动。
仓储保管:作业动因为占地面积,对于企业而言,仓储费用主要取决于仓库面积的大小。其中,两个网点的仓储占用分别是60%和40%。
订单管理:作业动因为订单数目,订单数量直接影响订单管理的工作量以及需要的员工人数。
核验出库:作业动因为出库次数,检验费用、检验的材料、人工耗费都受出库次数影响,随着出库次数的增加呈正向变化。
运输配送:作业动因为配送车次,运输费用、运输的人工费、运输的燃料动力耗费都与配送车次相关,配送车次增加则运输费用增加,配送车次减少则运输费用减少。
确定好作业动因后,将各作业中心消耗的资源按照作业动因进行分配。再通过作业动因和资源动因计算作业中心成本,见表3-12。
表3-12 单位作业动因资源消耗汇总
表中数量依据方法以下确定。
订单管理中心:一辆配送车可运载电视300件,也就意味着对于A仓库,每配送一次需要发车3次,由于每10天配送一次,则一个月内将会向仓库配送货物3次(每月按30天计算);同样,B仓库每配送一次需要发车2次,每5天配送货物一次,则一个月配送货物6次。每次配送都会产生一笔订单,因此本月共产生9笔订单。
公路运输中心:在一个月内,共需要向H市运输电视9000件(其中,网点A需要5400件,网点B需要3600件),每辆车一次可运输300件,其中网点A18次,网点B12次,共需往返运输30次。
验收入库中心:每次产生订单都要对每辆车进行验收。每向A仓库配送一次需要发车3次,一个月验收9次;每向B仓库配送一次需要发车2次,每5天配送货物一次,则一个月配送货物6次,验收12次。
仓储保管中心:其中两个网点的仓储占用分别是60%和40%。
核验出库中心:每次订单都要对每辆车进行验收。每向A仓库配送一次需要发车3次,一个月验收9次;每向B仓库配送一次需要发车2次,每5天配送货物一次,则一个月配送货物6次,验收12次。
运输配送中心:每一辆配送车可运载电视300件,也就意味着每向A仓库配送一次需要发车3次。由于每10天配送一次,则一个月内将会向仓库配送货物3次(每月按30天计算),则一个月共计配送车次9次。同样,每向B仓库配送一次需要发车2次,每5天配送货物一次,则一个月配送货物12次,则一个月共需配送21次。
4.确定作业成本总额。将所有作业成本进行汇总,见表3-13。
表3-13 作业成本汇总
在核算作业成本后,A销售网点运输成本为196845.6元,B销售网点运输成本为165790.6元,这就为企业进行交易报价提供了重要的依据。
(三)作业成本法和传统成本法的比较分析
传统成本法下成本计算见表3-14。
表3-14 传统成本法下的成本计算
显然,传统成本计算法更加简单,费用的归集和分配以发生的网点进行。相比之下,作业成本法计算烦琐,并且两种方法计算出来的结果也存在一定的差异,见表3-15。
表3-15 两种方法的成本比较
通过比较分析可以看到,在传统成本法下,两个中心的成本差异还是比较明显的,A销售网点的成本比B销售网点的成本高。这是因为在传统成本法下,间接费用以货物配送数量为标准进行分配,而A销售网点配送多,成本自然比较高。用作业成本法进行成本核算时,两个网点的成本比较接近,而其根源在于两种方法对于间接费用的处理完全不一样。在传统的成本核算方法下,费用分配标准单一,而间接费用往往形式多样,因此单一的分配标准显然会影响分配的准确性;作业成本法针对不同的间接费用采用不同的分配方法,分配更加精确,也就使得成本核算更加准确,更有利于企业进行交易报价和成本管理控制。
通过两种方法的对比可以看出,作业成本法有其特有的优越性,其对成本的分解更加细致,对于成本的计算更加科学准确,为企业的成本管理提供了更加有利的依据。
1.作业成本法下成本核算更加多样化。相比传统成本法下将成本按照发生部门进行分类,对于难以归类的间接费用往往采用简单的产品数量或是其他单一标准进行分配,作业成本法更强调成本费用的有效归集和分配。作业成本法通过寻找和确定业务过程中的作业动因,然后根据作业动因建立作业中心,发现作业动因的驱动因素,将作业动因的驱动因素作为成本核算、分配和归集的标准,对于不同作业中心确定不同的分配标准,从而更加精确地进行费用分配和归集。这也使得企业在成本管理中可以有的放矢,明确各类成本发生的根源、各种资源消耗的情况,进而进行增值作业和非增值作业的有效判断,从而提高企业成本管理控制工资的效率。
2.间接费用分配更加合理。直接费用往往能直接追溯到成本对象,因此直接费用一般能被准确归集。间接费用因为不是和产品业务直接相关,在分配和归集时就存在如何有效选择分配标准的困难。作业成本法和传统成本法的差异就在于对间接费用的处理上。在传统成本法下,间接费用的分配标准单一,一般对于不同间接费用都是采用统一的标准;而作业成本法通过观察可知不同的作业环节的影响动因是有差异的。因此,传统成本法下间接费用的分配不准确,会影响总成本核算的准确度;而作业成本法通过成本动因将成本环节分解,建立作业中心,然后确定各作业中心的资源动因,按照资源动因进行成本分配,不仅使得间接费用的分配更加合理准确,也使得成本核算和资源消耗的关系更加直观地反映出来。由此可见作业成本法更加科学合理地分配了成本费用,核算的成本数额也更加能体现资源的消耗,更有利于企业进行有效的成本管理和控制。
3.成本管理权责分明。在成本管理中,只有权责分明才能有效地寻找到成本发生的负责方,才能在成本管理中有的放矢。传统成本法分配标准单一,成本核算形式简单粗放,不利于成本数据的追踪溯源;而作业成本法通过作业动因能有效地进行成本的追踪,更有利于成本管理。传统成本法由于分配简单,成本结果数据往往只能反映成本绝对数额的变化,不能反映出成本的降低或提高到底发生在哪些环节,因此在成本管理中难以权重明确,导致成本管理无法做到赏罚分明。作业成本法下成本的归集分配都在作业中心进行,能够确定不同的作业动因并按照不同的标准进行分配,不仅能更加准确地核算出成本数额,还能清晰地反映成本发生的原因和过程,能为企业成本管理和控制提供数据支持,从而方便企业追踪和管理资源消耗,明确各个部门的成本管理责任,推动企业成本管理的发展。
4.成本核算程序更加科学合理。相比传统成本核算方法以生产部门为成本费用归集单位,作业成本法按照作业中心进行成本的归集,两者在成本核算程序上存在本质的差别。企业发生的成本费用按与生产部门的相关性可以分为直接成本和间接成本。直接费用因为与产品或是业务直接相关,所以可以准确地进行归集。但是间接费用因为不和产品业务直接相关,在分配和归集时存在如何有效选择分配标准的困难。传统成本法直接将间接费用通过简单的分配标准进行归集,成本核算程序简单,当然计算出来的成本也就不那么准确。作业成本法改变了传统成本下通过单一的分配标准对间接费用进行分配,通过对业务流程进行作业分解建立作业中心,并确定各个作业中心的成本驱动动因,针对不同的作业按照不同的分配标准进行分配,成本核算工作有所增加,但是相应的成本核算结果也更加客观准确,因此作业成本法也更加利于成本的追踪溯源,从而更加有利于成本管理。
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