责任中心成本控制及考核指标

(一)成本中心的含义

成本中心是指只对其成本或费用负责的责任中心,在责任中心中处于最底层。

成本中心一般包括负责产品生产的生产部门、劳务提供部门以及给予一定费用指标的管理部门。其实任何只发生成本的责任领域都可以是成本中心,即成本中心可以是一个分支机构、一个生产部门甚至是一个员工。对这类责任中心的考核只是成本,不包括其他内容。

成本中心所发生的各项成本,可以根据成本是否为成本中心控制分为可控成本和不可控成本。其中,可控成本是成本中心需要负责的成本。

一般来讲,可控成本应同时符合以下三个条件。

1.责任中心能够通过一定的方式了解将要发生的成本。

2.责任中心能够对成本进行计量。

3.责任中心能够通过自己的行为决策影响成本。

如果一项成本不能同时达到这三项条件,就不能称之为可控成本,也就不在成本中心的责任范围内。

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可控成本与直接成本、变动成本的关系见表1-1。

表1-1　可控成本与直接成本、变动成本的关系

【提示】

1.对生产的基层单位来说,产品用的材料、人工的投入一般是可控的。例如,工长的工资可能是直接成本,但工长无法改变自己的工资,那么对他来说该成本是不可控的。对于最基层单位而言,其可控的成本基本就是一些直接成本,当然也包括一些间接成本。例如,机物料的消耗可能是间接计入产品的,机器操作工显然可以控制机物料的使用量。

2.对生产部门而言,可控成本基本就是一些如原材料之类的变动成本,但如果生产部门只是负责生产,对于产量没有决定权,只是接受上级分配的产量任务进行生产,那么一些变动成本也就变得不可控了。固定成本并不是不可控成本,这是两个不同的概念。固定成本是指在一定的产量范围内,不会随着产量变动而变动的总量固定不变的成本,如折旧费、广告投放费用、新产品市场调研费等都是固定费用,但是折旧费是不可控费用,而广告投放费用、新产品市场调研费则是可控费用。

(二)成本中心的特点

1.成本中心只考评成本费用,而不考评收益。

2.成本中心只对可控成本承担责任。

3.成本中心只对责任成本进行考核和控制。责任成本是各成本中心当期确定或发生的各项可控成本之和。

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责任成本与产品成本的关系

1.区别:归集和分配的对象不同。

(1)分配的原则不同。

(2)核算的基础条件不同。

(3)核算的主要目的不同。

2.联系:二者都是由生产经营过程中的资金耗费构成的。

在一定时期内,产品成本应该等于责任成本加上非责任成本。

(三)成本中心的分类

成本中心有两种:基本成本中心和复合成本中心。

基本成本中心是指最底层、没有下属的成本中心,如生产班组、工段、甚至生产工人个人。只要不能再继续往下分解,那么它就是一个基本成本中心。

复合成本中心指较高层次的成本中心,它是由若干个下属成本中心构成的,如生产车间、分厂等。在复合成本中心的下面有若干个低层次的基本成本中心。

(四)成本中心的考核

可控成本才是责任中心考核的指标。例如,对于生产车间而言,对于原材料的使用量是其可以控制的,但是原材料的价格是生产车间不能控制的,因此在对成本中心进行考核时,就不能将原材料作为考核指标。为确保考核的有效性和合理性,责任成本除包括成本中心发生的直接可控成本外,还应当包括分摊给成本中心负责的间接可控成本,具体见表1-2。

表1-2　成本中心业绩评价报告

1.成本中心的考核指标。

(1)成本(费用)变动额＝实际可控成本(或费用)－预算可控成本(或费用)

(2)成本(费用)变动率＝成本(或费用)变动额/预算责任成本(或费用)

【案例1-1】

长江公司的生产车间只生产甲产品,不负责产品销售,因此是一个成本中心。其预算产量是5500件,单位标准材料成本为100元/件(假定:100元/件＝10元/千克×10千克/件),实际产量是6500件,实际单位材料成本96元/件(假定:96元/件＝12元/千克×8千克/件),假定其他成本暂时忽略不计,则责任成本变动额＝96×6500－100×6500＝－26000元(有利差异)

计算结果表明:该成本中心的成本降低额为26000元,降低率为4%。结合标准成本法的成本差异分析,差异原因分析如下。

材料价格上升对成本的影响:

(12－10)×8×6500＝104000元(不利差异)

材料用量降低对成本的影响:

(8×6500－10×6500)×10＝－130000元(有利差异)(www.xing528.com)

该成本中心的直接材料成本节约了26000元。

2.原因分析与评价。

(1)材料采购价格上升使成本超支104000元,这属于第一车间的不可控成本,应将此超支责任由该车间转出,由采购部门承担。

(2)材料用量降低使得成本节约了130000元,而材料用量是成本中心的可控成本,即成本中心在成本节约中做出了贡献,应该获得嘉奖的。

(五)利润中心的含义

利润中心是指既会产生成本,又能取得收入,并根据收入、成本计算利润的责任中心。例如,企业的分厂既生产产品又销售产品,即分厂既可以控制成本又能影响收入,因此成本和收入都应该由分厂负责。

(六)利润中心的类型

1.以对外销售产品而取得实际收入为特征的自然利润中心。能完全自主制订价格的自然利润中心为完全的自然利润中心;反之,没有自主价格制订权,只能按照上级安排的价格进行销售的自然利润中心为不完全的自然利润中心。

完全的自然利润中心还应拥有材料采购权和生产决策权。

2.以企业内部各部门之间相互提供产品而取得内部销售收入为特征的人为利润中心。根据内部收入不同的计价基础,人为利润中心可分为两种:一种是包含利润在内的内部结算价格;另一种是成本型内部结算价格。

(七)利润中心的考核

由于利润中心既能通过生产活动产生成本,又能通过销售活动产生收入,利润中心必定存在经营成果的核算。因此,要根据成本、收入、利润指标对利润中心进行考核评价。

利润中心的考核指标主要是利润,但利润中心也会存在可控和不可控成本,因此对利润中心的考核也引入了以下指标。

部门边际贡献＝部门销售收入－部门变动成本总额

税前利润＝部门边际贡献－部门发生的固定成本－上级分配的间接固定成本

上级分配的各利润中心的间接固定成本,一般不再往下分配。在这种情况下,各利润中心的边际贡献在减去各自直接发生的固定成本以后的结果是“边际贡献净收益”,而不是“税前利润”,见表1-3。

表1-3　利润中心业绩评价报告

【案例1-2】

长江公司的第二车间是一个人为利润中心。本期实现内部销售收入40000元,变动成本为25000元,该中心可控固定成本为10000元,中心不可控但应由该中心负担的固定成本为3000元,则利润中心边际贡献总额＝40000－25000＝15000元,利润中心利润总额＝15000－10000＝5000元,利润中心可控利润总额＝5000－3000＝2000元。计算结果表明了该利润中心各项考核指标的实际完成情况。当然,如果要对车间的经营情况进行更详细的评价,评估实际工作中对于预算的完成情况,则需要对各明细项目进行分析。

(八)投资中心的含义

投资中心是指对投资负责的责任中心。

其特点是不仅对成本、收入和利润负责,也对投资效果负责。

投资中心一定是利润中心,但是它比利润中心多了对于资金使用的权限。投资中心既有生产又有销售,又能进行资金分配使用。因此,对于投资中心而言,其考核的指标不仅有生产经营情况、经营结果,还有投资效益。

(九)投资中心的考核

投资中心需要利用以下两个指标,以便计算、分析利润与投资额的关系。

投资利润率(ROI)是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率。

公式中的投资额有两种含义。

1.投资总额,即企业的投资规模,一般由资产总额反映。此时的利润一般为息税前利润,这也是比较常用的形式。

2.投资者权益,即投入资本加上留存收益,一般用所有者权益反映。此时的利润是扣除利息的税前利润。

【案例1-3】

某投资中心拥有资产100万元,负债60万元,息税前利润20万元,利息6万元,则投资报酬率＝20÷100＝20%,投资报酬率＝(20－6)÷40＝35%。因为利润是时期量,而资产是时点量,所以一般资产数据要取年初和年末的平均数。

1.投资利润率的优点。

(1)能反映投资中心的综合盈利能力。

(2)具有横向可比性。

(3)可以作为选择投资机会的依据。

(4)可以作为评价投资中心经营业绩的尺度。

2.剩余收益(RI)是指投资中心获得的利润与企业最低投资收益的差额。

剩余收益＝利润－(投资额×预期最低投资收益率)

【案例1-4】

长江公司有甲、乙两个投资中心。2012年,甲中心的净利为40万元,资产200万元,投资报酬率为20%;乙中心的净利为10万元,投资报酬率为10%。甲中心现有一个投资项目,投资金额为200万元,期望利润为35万元,则公司的净利＝40＋10＝50万元,公司的资产＝200＋100＝300万元,公司的投资报酬率＝50÷300×100%＝16.67%。若甲中心接受该项目,则甲中心的投资报酬率＝(35＋40)÷(200＋200)×100%＝18.75%,公司的投资报酬率＝(35＋40＋10)÷(200＋200＋100)×100%＝17%。由以上计算结果可知,接受项目后,甲中心的投资报酬率不增反降,但公司的投资报酬率有所提高。从投资报酬率来看,甲中心不会接受这样的投资项目,但从公司的整体利益来看,甲中心应该接受项目以提高公司的收益。显然,投资报酬率指标会引起甲中心的利益与公司的整体利益的不一致,因此需要引入剩余收益指标进行评价。

计算剩余收益需要知道企业最低投资报酬率,此处将最低投资报酬率设定为10%。甲中心在接受投资项目前的剩余收益＝40－200×10%＝20万元,公司在甲中心接受投资项目前的剩余收益＝50－300×10%＝20万元。若甲中心接受该项目,则甲中心的剩余收益＝(40＋35)－(200＋200)×10%＝35万元,公司的剩余收益＝(50＋35)－(300＋200)×10%＝35万元。

由此可见,甲中心接受投资项目后不仅可以提高甲中心的剩余收益,而且也可以提高公司的剩余收益。因此,甲中心应该接受此项目。

如果我们要在不同部门之间进行比较选择,剩余收益就不那么合适了。因为规模较大的部门容易获得较大的剩余收益,但其投资报酬率不一定高。因此,在对部门进行评价的时候,要根据部门的特点,具体的内部因素选择相应的指标。