销售过程中的费用核算及其他相关内容

一、销售过程核算的内容

企业在生产过程中生产出可对外销售的产品，接下来就进入销售过程。销售过程是工业企业资金循环的第三阶段，也是资金周转最重要的一个过程。

在销售过程中，企业要将在生产过程所完成的产品销售出去，实现它们的价值，以补偿生产产品的资金耗费，保证再生产正常进行的资金需要。同时，销售产品会产生经济利益流入企业，形成销售收入；在销售过程中，还需要结转商品销售成本；会发生各种销售费用，如包装费、展览费、广告费以及为销售本企业产品而专设的销售机构的经费等；还有按照国家税法的规定计算缴纳的各种销售税金。以上的商品销售成本、销售费用和销售税金等都应该从销售收入中得到补偿，补偿之后的差额为企业销售商品的业务成果，即销售商品这项业务所产生的利润或亏损。

企业在销售过程中除了发生销售商品、自制半成品、提供工业性劳务等主营业务活动外，还可能发生一些其他业务活动，如销售材料、出租固定资产等，因此，我们在这一节中主要介绍企业主营业务活动和其他业务活动的核算内容。

二、主营业务收支的核算

制造业企业的主营业务活动主要包括销售自己生产的产成品、自制半成品以及提供工业性劳务等。主营业务核算的主要内容就是主营业务收入的确认与计量、主营业务成本的计算与结转、销售费用的发生与归集、相关营业税费的计算与缴纳以及销售货款的结算和收回等。由于销售费用是在销售过程中发生的期间费用，因此，我们将在期间费用的核算中，与管理费用、财务费用一起介绍销售费用的核算，本节主要介绍其他几项核算内容。

（一）主营业务收入的确认与计量

1．主要账户设置

（1）“主营业务收入”账户。

性质：该账户是收入类账户，也是损益类账户。

内容：用来核算企业销售商品、提供劳务活动中所产生的收入，包括销售产成品、自制半成品、提供工业性劳务等取得的收入。

结构：贷方登记已销售产品、提供劳务等的收入，即主营业务收入的增加；借方登记期末转入“本年利润”账户的数额。结转后，该账户期末没有余额。“主营业务收入”账户结构如表3－57所示。

表3－57 主营业务收入账户

明细账设置：该账户按照已销产品类别设置明细分类账户，进行明细分类核算。

读一读

《企业会计准则第14号——收入》中规定了企业销售商品收入的确认条件。

在权责发生制下，商品销售收入必须同时符合以下条件，才能予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

（3）收入的金额能够可靠地计量。

（4）与交易相关的经济利益很可能流入企业。

（5）相关的已发生或将要发生的成本能够可靠地计量。

（2）“应收账款”账户。

性质：该账户是资产类账户。

内容：用来核算企业因销售产品或提供劳务与购货单位或接受劳务单位发生的债权。

结构：借方登记应向购货单位或接受劳务单位收取的销货款，即应收账款的增加，包括应收取的价款、税款和代垫款等；贷方登记收回的销货款，即应收账款的减少。期末余额在借方，借方余额表示购货单位或者接受劳务单位暂欠的款项，即尚未收回的应收账款。“应收账款”账户结构如表3－58所示。

表3－58 应收账款账户

明细账设置：该账户应按欠款单位（即债务人）设置明细分类账户，进行明细分类核算。

（3）“应收票据”账户。

性质：该账户是资产类账户。

内容：用来核算企业销售商品而收到购货单位开出并承兑的商业承兑汇票或银行承兑汇票，也是一项应收债权。

结构：借方登记企业收到购货单位开出并承兑的商业汇票，即企业应收票据款的增加；贷方登记票据到期收回购货单位货款，即企业应收票据款的减少。期末余额在借方，借方余额表示尚未到期的票据应收款项的结余额。“应收票据”账户结构如表3－59所示。

表3－59 应收票据账户

明细账设置：该账户可按欠款单位（即债务人）设置明细分类账户，进行明细分类核算。

读一读

为加强应收票据的管理，企业应设置《应收票据备查簿》，逐笔登记每一应收票据的种类、号码和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额、未计提的利息以及收款日期和收回金额、退票情况等资料，应收票据到期结清票款或退票后，应当在备查簿内逐笔注销。

（4）“预收账款”账户。

性质：该账户是负债类账户。

内容：用来核算企业按照合同的规定预收购货单位的订货款。

结构：贷方登记预收购货单位订货款的增加；借方登记销售实现时冲减的预收账款。期末余额在贷方，贷方余额表示企业预收款的结余额。“预收账款”账户结构如表3－60所示。

表3－60 预收账款账户

明细账设置：该账户应按购货单位设置明细分类账户，进行明细分类核算。

2． 核算举例

学一学

对于制造业企业的销售商品活动，应按照收入确认的条件进行确认和计量，然后对计量的结果进行会计处理。按确认的收入金额与应收取的增值税销项税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等账户，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”账户，按应收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

增值税销项税额在前面供应过程核算中已经做过说明，它是指企业销售应税货物或提供应税劳务而收取的增值税税额，应按照增值税专用发票记载的货物售价和规定的税率进行计算，计算公式如下：

增值税销项税额＝销售货物的不含税售价×增值税税率

将采购环节发生的增值税的进项税额从销售环节的销项税额中予以抵扣，就是企业当期的应纳增值税额。

进项税额＝购进货物的价款×增值税税率

企业当期应纳增值税额＝销项税额－进项税额

【例3－27】

东方公司向宏远公司销售B产品600件，单位售价为500元，发票注明该批B产品的价款为300 000元，增值税税额为51 000元，货款尚未收到。

这项经济业务的发生，一方面使资产项目中的“应收账款”增加351 000元，计入“应收账款”账户的借方；另一方面使收入项目中的“主营业务收入”和负债项目中的“应交税费”分别增加300 000元和51 000元，分别计入“主营业务收入”账户和“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的贷方，具体分析如表3－61所示。

表3－61 经济业务三十 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：应收账款 351 000

贷：主营业务收入 300 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000

【例3－28】

东方公司收到宏远公司开出并承兑的一张商业承兑汇票，用于抵偿其前欠货款351 000元。

这项经济业务的发生，一方面使资产项目中的“应收票据”增加351 000元，计入“应收票据”账户的借方；另一方面使资产项目中的“应收账款”减少351 000元，计入“应收账款”账户的贷方，具体分析如表3－62所示。

表3－62 经济业务三十一 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：应收票据 351 000

贷：应收账款 351 000

【例3－29】

东方公司按照合同约定，预收宏远公司订购A产品的货款20 000元，存入银行。

这项经济业务的发生，一方面使资产项目中的“银行存款”增加20 000元，计入“银行存款”账户的借方；另一方面使负债项目中的“预收账款”增加了20 000元，计入“预收账款”账户的贷方，具体分析如表3－63所示。

表3－63 经济业务三十二 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：银行存款 20 000

贷：预收账款 20 000

【例3－30】

东方公司向宏远公司发出已经预收订货款的A产品300件，单位售价为400元，发票注明该批A产品的价款为120 000元，增值税税额为20 400元。原预收款20 000元不足以支付全部价款以及税款，剩余部分由宏远公司用银行存款支付，东方公司收到该笔款项并且已经存入银行。

这项经济业务的发生，一方面使负债项目中的“预收账款”减少20 000元，资产项目中的“银行存款”增加120 400（120 000＋20 400－20 000）元，分别计入“预收账款”账户的借方和“银行存款”账户的借方；另一方面使收入项目中的“主营业务收入”和负债项目中的“应交税费”分别增加120 000元和20 400元，分别计入“主营业务收入”账户和“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的贷方，具体分析如表3－64所示。

表3－64 经济业务三十三 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：预收账款 20 000

银行存款 120 400

贷：主营业务收入 120 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 20 400

（二） 主营业务成本的计算与结转

学一学

企业在销售商品过程中会取得主营业务收入，同时要结转已销商品成本，即主营业务成本，遵循配比原则的要求，主营业务收入的确认与主营业务成本的结转应在同一会计期间，而且两者在销售数量上也要保持一致。主营业务成本的计算取决于本期销售商品的数量和单位商品的生产成本。

在确定单位商品的生产成本时，应考虑期初库存的商品成本和本期入库的商品成本情况，可以分别采用先进先出法、一次加权平均法和个别计价法等来确定，方法一经确定，不得随意变动。

1．先进先出法

先进先出法是假设先入库的存货先发出，发出存货的单位成本按最先入库存货的单位成本计算，进而计算发出、结存存货成本的方法。即以先入库的存货单价乘以销售存货数量作为主营业务成本。

例如，B产品期初结存100件，每件单价315．2元，金额31 520元，本期第一批入库1 000件，单价323．3元，金额323 300元，如果销售600件，则：

主营业务成本＝315．2×100＋323．3×500＝31 520＋161 650＝193 170（元）

2．全月一次加权平均法

全月一次加权平均法是在会计期末（月末）先计算出全月存货的加权平均单价，再以加权平均单价乘以本期销售数量作为主营业务成本。计算公式如下：

全月一次加权平均单价＝（期初结存金额＋本期入库金额） ÷（期初结存数量＋本期入库数量）

主营业务成本＝全月一次加权平均单价×本期销售数量(www.xing528.com)

仍以上例中的数据，采用全月一次加权法来计算主要业务成本。

全月一次加权平均单价＝（315．2×100＋323．3×1 000）÷（100＋1 000）

＝322．56（元／件）

主营业务成本＝322．56×600＝193 536（元）

3．个别计价法

个别计价法是以每一批存货实际成本作为该批产品主营业务成本的方法。其计算公式如下：

主营业务成本＝每批存货销售数量×该批存货实际单位生产成本

假如上例中能够辨别已经发出的600件B产品中有50件来自期初存货，550件来自本期第一批入库的产品，就可以采用个别计价法计算主营业务成本。

主营业务成本＝315．2×50＋323．3×550＝15 760＋177 815＝193 575（元）

1．“主营业务成本”账户设置

性质：该账户是费用类账户，也是损益类账户。

内容：用来核算企业销售商品、提供劳务活动中所发生的成本。

结构：借方登记已销售产品、劳务供应等的实际成本；贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额。结转后，该账户期末没有余额。“主营业务成本”账户结构如表3－65所示。

表3－65 主营业务成本账户

明细账设置：该账户和“主营业务收入”一样，按照已销产品类别设置明细分类账户，进行明细分类核算。

2．核算举例

【例3－31】

东方公司在12月末结转本月已经销售的A产品和B产品的成本。其中，A产品的单位成本为280元，销售数量为300件；B产品的单位成本为322．56元，销售数量为600件。

首先计算确定已销A产品和B产品的成本。

A产品的销售成本＝280×300＝84 000（元）

B产品的销售成本＝322．56×600＝193 536（元）

这项经济业务的发生，一方面使费用项目中的“主营业务成本”增加277 536（84 000＋193 536）元，计入“主营业务成本”账户的借方；另一方面使资产项目中的“库存商品”减少277 536元，计入“库存商品”账户的贷方，具体分析如表3－66所示。

表3－66 经济业务三十四 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：主营业务成本 277 536

贷：库存商品——A产品 84 000

库存商品——B产品 193 536

三、其他业务收支的核算

（一）主要账户设置

1．“其他业务收入”账户

性质：该账户是收入类账户，也是损益类账户。

内容：用来核算企业除了主营业务以外的其他业务收入，如销售材料、出租包装物等取得的收入。

结构：贷方登记各项其他业务收入的发生额，即其他业务收入的增加；借方登记期末转入“本年利润”账户的数额。结转后，该账户期末没有余额。“其他业务收入”账户结构如表3－67所示。

表3－67 其他业务收入账户

明细账设置：该账户按照其他业务种类设置明细分类账户，进行明细分类核算。

2．“其他业务成本”账户

性质：该账户是费用类账户，也是损益类账户

内容：用来核算企业除主营业务以外的其他业务成本，包括出售材料的成本、出租包装物的成本或者摊销额等。

结构：借方登记各项其他业务成本的发生数；贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额。结转后，该账户期末没有余额。“其他业务成本”账户结构如表3－68所示。

表3－68 其他业务成本账户

明细账设置：该账户和“其他业务收入”一样，按照其他业务种类设置明细分类账户，进行明细分类核算。

（二）核算举例

【例3－32】

东方公司本月出售材料一批，发票列明该批材料的价款为65 000元，增值税销项税额为11 050元，款项已经收到并且存入银行。

这项经济业务的发生，一方面使资产项目中的“银行存款”增加76 050（65 000＋11 050）元，计入“银行存款”账户的借方；另一方面使收入项目中的“其他业务收入”和负债项目中的“应交税费”分别增加65 000元和11 050元，分别计入“其他业务收入”账户和“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户的贷方，具体分析如表3－69所示。

表3－69 经济业务三十五 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：银行存款 76 050

贷：其他业务收入 65 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 11 050

【例3－33】

东方公司结转本月销售材料的成本40 000元。

这项经济业务的发生，一方面使费用项目中的“其他业务成本”增加40 000元，计入“其他业务成本”账户的借方；另一方面使资产项目中的“原材料”减少40 000元，计入“原材料”账户的贷方，具体分析如表3－70所示。

表3－70 经济业务三十六 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：其他业务成本 40 000

贷：原材料 40 000

四、营业税金及附加的核算

企业在商品销售过程中实现了商品销售收入，结转了商品销售成本，同时还要向国家税务机关缴纳各种销售税金及附加，包括增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。

增值税的核算方法在前面已经述及，是直接通过“应交税费——应交增值税”账户的“进项税额”和“销项税额”进行核算的。不通过“营业税金及附加”账户进行核算。

除了增值税以外的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等是通过“营业税金及附加”账户进行核算的。由于这些税费是本月计算、下月缴纳的，因此，一方面形成企业的一项费用，计入“营业税金及附加”账户的借方；另一方面形成一笔负债，计入“应交税费”账户的贷方。

读一读

消费税是国家为了正确地引导消费方向，对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，按其流转额征收的一种税。

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位或个人，按其流转额收取的一种税金。

城市维护建设税是我国为了加强城市建设、扩大和稳定城市维护建设资金的来源而征收的一个税种。缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人应当以本期实际缴纳的增值税、消费税和营业税额为计税依据，计算本期应交城建税的金额。

教育费附加是为了发展地方教育事业、扩大地方教育经费来源而征收的一种税。缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人应当以本期实际缴纳的增值税、消费税和营业税额为计税依据，计算本期应交教育费附加的金额。

这些税金和附加一般根据当月的销售额或者应税额，按照规定的税率进行计算，并于下月缴纳，计算公式如下：

应交消费税＝应税消费品的销售额×消费税税率

应交城市维护建设税＝（当期营业税＋消费税＋增值税）×城建税税率

应交教育费附加＝（当期营业税＋消费税＋增值税）×教育费附加税率

（一）“营业税金及附加”账户设置

性质：该账户是费用类账户，也是损益类账户。

内容：用来核算企业在主营业务活动和其他业务活动中应负担的税金及附加，包括除增值税以外的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。

结构：借方登记按规定税率计算应负担的各种税金及附加；贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额。结转后，该账户期末没有余额。“营业税金及附加”账户结构如表3－71所示。

表3－71 营业税金及附加账户

明细账设置：该账户可以按照已销产品类别设置明细分类账户，进行明细分类核算。

（二）核算举例

【例3－34】

东方公司的A产品为应税消费品，东方公司本月计算A产品缴纳的消费税为12 000元，本月销售A、B产品应缴纳的城建税为3 931．62元，教育费附加为1 684．98元。

这项经济业务的发生，一方面使费用项目中的“营业税金及附加”增加17 616．6（12 000＋3 931．62＋1 684．98）元，计入“营业税金及附加”账户的借方；另一方面使负债项目中的“应交税费”增加17 616．6元，计入“应交税费”账户的贷方，具体分析如表3－72所示。

表3－72 经济业务三十七 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：营业税金及附加 17 616．6

贷：应交税费——应交消费税 12 000

应交税费——应交城建税 3 931．62

应交税费——应交教育费附加 1 684．98

算一算

东方公司本期应交增值税＝销项税额－进项税额＝82 450－38 284＝44 166（元）

假设东方公司的A产品为应税消费品，消费税税率为10％，则：

东方公司本期应交消费税＝120 000×10％＝12 000（元）

东方公司本期应交城建税＝（44 166＋12 000）×7％＝3 931．62（元）

东方公司本期应交教育费附加＝（44 166＋12 000）×3％＝1 684．98（元）