生产过程核算与生产成本账户明细设置

一、生产过程核算概述

（一）生产过程核算的主要内容

生产过程是制造业企业生产经营活动的中心环节。制造业企业的主要经济活动是生产符合社会需要的产品，产品的生产过程同时也是物化劳动和活劳动的耗费过程，即费用的发生过程。费用是指企业在日常活动中发生的经济利益的总流出。费用按照是否计入产品生产成本分为生产费用和期间费用。生产费用是最终要计入产品生产成本的费用；期间费用是不计入产品成本，直接从当期损益中予以扣除的费用，包括管理费用、财务费用和销售费用。

在生产过程中，制造业企业为生产产品发生的、用货币形式表现的生产耗费称为生产费用。它包括劳动资料的耗费（即厂房、建筑物、机器设备等固定资产折旧费用）、劳动对象的耗费（即原材料、辅助材料等的耗费）和活劳动的耗费（即工资、福利费等人工费用）。这些费用最终都要归集、分配到一定种类的产品上去，从而形成各种产品的成本。也就是说，企业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用的总和对象化于产品就形成这些产品的成本。

因此，生产费用的发生、归集和分配以及产品生产成本的计算和完工产品生产成本的结转等都构成生产过程核算的内容。

（二）产品生产成本的构成

生产费用按照其计入产品成本的方式不同，分为直接费用和间接费用。直接费用是指可以直接确定为生产某种产品而发生的费用，包括直接材料费和直接人工费；间接费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接支出，通常称为制造费用。

上述生产费用的内容构成产品生产成本项目，具体如下：

1．直接材料

直接材料，是指企业在生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的各种原材料及主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。

2．直接人工

直接人工，是指企业在生产产品和提供劳务过程中直接从事产品生产的工人的工资、奖金、津贴、补贴和福利费等。

3．制造费用

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括间接材料费、车间管理人员的工资以及福利费等、车间固定资产的折旧费、车间生产用的水电费、办公费、财产保险费、修理费等。

（三）产品生产成本的计算

直接材料和直接人工费用应直接计入所生产的产品成本中。制造费用在发生时一般无法直接判定其应归属的成本核算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中，而是将其计入“制造费用”账户中进行归集和汇总，然后选用一定的标准，在各种产品之间进行合理的分配，以便准确地确定各种产品应负担的制造费用额。生产成本的计算步骤具体如下：

1．直接材料和直接人工的计算

将直接材料和直接人工费用直接计入所生产的产品成本中。

2．制造费用的计算

（1）将车间发生的制造费用在“制造费用”账户中进行归集和汇总。

（2）确定制造费用分配标准，可以以生产工人的工资、生产工时等作为分配标准。

（3）计算制造费用分配率：

制造费用分配率＝制造费用总额÷分配标准的合计数

（4）计算各种产品的制造费用的负担额：

某种产品应该负担的制造费用＝制造费用分配率×该种产品的分配标准

3．计算各种产品的实际生产成本

某种产品的实际生产成本＝该种产品的直接材料费＋该种产品的直接人工费＋该种产品所分配的制造费用

4．生产成本的明细分类核算和成本计算表的编制

对生产成本的各个成本项目进行核算之后，要登记各种产品的明细分类账进行明细分类核算，并且编制产品成本计算表，计算各种产品的总成本和单位成本。

二、主要账户设置

（一）“生产成本”账户

性质：该账户是费用、成本类账户。

内容：用来归集和分配制造业企业进行生产所发生的各项生产费用，用以正确地计算产品生产成本。

结构：借方登记应计入产品生产成本的各项费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料费、直接人工费和期末按照一定的方法分配计入产品生产成本的制造费用；贷方登记结转完工入库产成品的生产成本。期末如有余额在借方，表示尚未完工产品（即在产品）的成本，是生产资金的占用额。“生产成本”账户结构如表3－37所示。

表3－37 生产成本账户

明细账设置：该账户可按产品种类或类别设置明细分类账户，进行明细分类核算。

（二）“制造费用”账户

性质：该账户是费用、成本类账户。

内容：用来归集和分配企业生产车间范围内为组织和管理产品的生产活动而发生的各项间接生产费用，包括车间范围内发生的间接材料费、管理人员的薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费等。

结构：借方登记实际发生的各项制造费用；贷方登记期末经分配转入“生产成本”账户借方的制造费用。期末在费用结转之后该账户没有余额。“制造费用”账户结构如表3－38所示。

表3－38 制造费用账户

明细账设置：该账户可按费用项目设置明细分类账户，进行明细分类核算。

（三）“库存商品”账户

性质：该账户是资产类账户。

内容：用来核算企业库存的各种商品，包括库存产成品、外购商品等的实际成本。

结构：借方登记已经完工验收入库的产品的实际成本，即库存商品的增加；贷方登记由于销售等原因已经发出的库存商品的实际成本，即库存商品成本的减少。期末余额在借方，表示库存商品成本的期末结余额。“库存商品”账户结构如表3－39所示。

表3－39 库存商品账户

明细账设置：该账户应按照库存商品的种类、品种和规格等设置明细账，进行明细分类核算。

（四）“应付职工薪酬”账户

性质：该账户是负债类账户。

内容：用来核算企业应付给职工的各种薪酬总额与实际发放情况，包括职工工资、奖金、津贴、补贴、福利费等。

结构：贷方登记本月计算的应付职工薪酬总额；借方登记本月实际支付的薪酬数。期末余额一般在贷方，表示本月应付未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”账户结构如表3－40所示。

表3－40 应付职工薪酬账户

明细账设置：该账户可以按照“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”等设置明细分类账，进行明细分类核算。

读一读

应付职工薪酬是指企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》中的规定，职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

（1）短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。

带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

（2）离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。

（3）辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

（4）其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

（五）“累计折旧”账户

性质：该账户是资产类账户。

内容：用来核算企业固定资产累计损耗价值（即累计折旧）情况。

结构：贷方登记按月提取的折旧额，即累计折旧的增加；借方登记因减少固定资产而减少的累计折旧。期末余额在贷方，表示已提折旧的累计额。“累计折旧”账户结构如表3－41所示。

表3－41 累计折旧账户

明细账设置：该账户只进行总分类核算，不进行明细分类核算。如果要查明某项固定资产已提折旧的具体情况，可以通过固定资产卡片（即固定资产明细账）来了解。

学一学

由于固定资产在其较长的使用期限内保持原有实物形态不变，其价值却随着固定资产的损耗而逐渐减少，我们将固定资产因为使用而逐渐损耗的价值作为一项费用核算，逐渐从各期的产品销售收入中补偿。

在固定资产的实物未被报废清理之前，总有一部分价值相对固定在实物形态上。固定资产管理要求始终反映固定资产的原价，以考核固定资产的原始投资规模。因此，我们将固定资产由于损耗而减少的价值称为固定资产的折旧，在“固定资产”账户之外专门设置一个账户，用来反映固定资产损耗的价值，也就是反映其折旧额的账户，即“累计折旧”账户。这样，“固定资产”账户始终能按固定资产的取得成本反映其增减变动和结存情况。而“累计折旧”账户专门反映固定资产因为损耗而减少的价值，“累计折旧”账户期末贷方余额，表示现有固定资产已提取的累计折旧额。将“累计折旧”账户的贷方余额抵减“固定资产”账户的借方余额可求得固定资产的净值，即折余价值。公式如下：

固定资产的净值＝“固定资产”账户借方余额－“累计折旧”账户贷方余额

因此，“累计折旧”账户是“固定资产”账户的抵减调整账户，两者之间的关系是方向相反、金额相减。也就是说，“累计折旧”账户的借贷方向取决于“固定资产”账户的借贷方向。按月计提固定资产折旧时计入“累计折旧”账户的贷方，表示固定资产因损耗而减少的价值，同时计入产品成本和期间费用的借方，以便正确地核算损益。对于固定资产因出售、报废等原因引起的取得成本的减少，在注销固定资产的取得成本时，贷记“固定资产”账户，同时还应借记“累计折旧”账户，注销其已提取的折旧额。

三、核算举例

（一）材料费的归集与分配

【例3－16】

东方公司201×年12月发出材料的汇总情况如表3－42所示。

表3－42 发出材料汇总表 单位：元

这项经济业务的发生，一方面使库存原材料减少89 040元，其中，甲材料减少51 200元，乙材料减少37 840元，应计入“原材料”账户的贷方；另一方面材料投入生产，用于生产A、B产品81 760元，其中，生产A产品34 400元，生产B产品47 360元，计入“生产成本”账户的借方；车间一般性耗用6 400元，计入“制造费用”账户的借方，管理部门耗用880元，计入“管理费用”账户的借方，具体分析如表3－43所示。

表3－43 经济业务十九 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：生产成本——A产品 34 400

生产成本——B产品 47 360

制造费用 6 400

管理费用 880

贷：原材料——甲材料 51 200

原材料——乙材料 37 840

（二）人工费的归集与分配

【例3－17】

东方公司计算201×年12月份的应付职工工资总额为480 000元，应付职工福利费总额为67 200元，编制工资及福利费用的分配情况如表3－44所示。本例首先对职工工资进行核算。

表3－44 工资及福利费用分配 单位：元

这笔经济业务的发生，一方面说明本月发生应付职工工资480 000元，应计入“应付职工薪酬”账户的贷方；另一方面说明工资费用增加480 000元。其中，制造A、B产品的生产工人工资属于直接费用，应直接计入产品成本，计入“生产成本”账户的借方；车间管理人员工资属于间接费用，应计入“制造费用”账户的借方，厂部管理人员工资属于期间费用，计入“管理费用”账户的借方，具体分析如表3－45所示。

表3－45 经济业务二十 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：(www.xing528.com)

借：生产成本——A产品 175 000

生产成本——B产品 195 000

制造费用 64 000

管理费用 46 000

贷：应付职工薪酬——工资 480 000

【例3－18】

接上例，对应付职工福利费进行核算。

这笔经济业务的发生，一方面说明本月发生应付职工福利费67 200元，应计入“应付职工薪酬”账户的贷方；另一方面说明由于职工福利而产生的费用增加67 200元。其中，制造A、B产品的生产工人工资属于直接费用，应直接计入产品成本，计入“生产成本”账户的借方；车间管理人员工资属于间接费用，应计入“制造费用”账户的借方，厂部管理人员工资属于期间费用，计入“管理费用”账户的借方，具体分析如表3－46所示。

表3－46 经济业务二十一 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：生产成本——A产品 24 500

生产成本——B产品 27 300

制造费用 8 960

管理费用 6 440

贷：应付职工薪酬——职工福利 67 200

【例3－19】

东方公司从银行提取现金480 000元，准备发放职工工资。

这项经济业务的发生，使资产项目中的“库存现金”增加480 000元，计入“库存现金”账户的借方；同时也使资产项目中的“银行存款”减少480 000元，计入“银行存款”账户的贷方，具体分析如表3－47所示。

表3－47 经济业务二十二 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：库存现金 480 000

贷：银行存款 480 000

【例3－20】

东方公司用现金480 000元发放职工工资。

这项经济业务的发生，使负债项目中的“应付职工薪酬”减少480 000元，计入“应付职工薪酬”账户的借方；同时也使资产项目中的“库存现金”减少480 000元，计入“库存现金”账户的贷方，具体分析如表3－48所示。

表3－48 经济业务二十三 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：应付职工薪酬——工资 480 000

贷：库存现金 480 000

【例3－21】

东方公司用银行存款67 200元发放职工福利费。

这项经济业务的发生，使负债项目中的“应付职工薪酬”减少67 200元，计入“应付职工薪酬”账户的借方；同时也使资产项目中的“银行存款”减少67 200元，计入“银行存款”账户的贷方，具体分析如表3－49所示。

表3－49 经济业务二十四 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：应付职工薪酬——职工福利 67 200

贷：银行存款 67 200

（三）制造费用的归集与分配

【例3－22】

东方公司用银行存款3 800元支付车间机器设备的修理费。

这项经济业务的发生，使成本项目中的“制造费用”增加3 800元，计入“制造费用”账户的借方；同时也使资产项目中的“银行存款”减少3 800元，计入“银行存款”账户的贷方，具体分析如表3－50所示。

表3－50 经济业务二十五 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：制造费用 3 800

贷：银行存款 3 800

【例3－23】

东方公司用库存现金840元支付车间的办公费用。

这项经济业务的发生，使成本项目中的“制造费用”增加840元，计入“制造费用”账户的借方；同时也使资产项目中的“库存现金”减少840元，计入“库存现金”账户的贷方，具体分析如表3－51所示。

表3－51 经济业务二十六 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：制造费用 840

贷：库存现金 840

【例3－24】

东方公司计提本月固定资产折旧费9 400元，其中，车间用固定资产折旧费为5 400元，行政管理部门用固定资产折旧费为4 000元。

这项经济业务的发生，使成本项目中的“制造费用”和费用项目中的“管理费用”分别增加5 400元和4 000元，分别计入“制造费用”账户和“管理费用”账户的借方；同时也使资产项目中的“固定资产”发生价值的损耗，价值减少9 400元，但因为“固定资产”账户只能记录固定资产原值的增减变动，对于固定资产因为损耗而减少的价值计入“累计折旧”账户的贷方，具体分析如表3－52所示。

表3－52 经济业务二十七 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：制造费用 5 400

管理费用 4 000

贷：累计折旧 9 400

【例3－25】

东方公司将本月发生的制造费用总额按照产品的生产工时比例分配计入A、B产品的生产成本。其中，A产品的生产工时为4 000工时，B产品的生产工时为6 000工时。

对于这项经济业务，首先需要归集制造费用总额：

制造费用总额＝6 400＋64 000＋8 960＋3 800＋840＋5 400＝89 400（元）

然后按照生产工时比例分配制造费用：

制造费用分配率＝89 400÷（4 000＋6 000）＝8．94（元／工时）

A产品应该负担的制造费用＝8．94×4 000＝35 760（元）

B产品应该负担的制造费用＝8．94×6 000＝53 640（元）

将分配结果计入产品成本：其中，A产品应该负担的制造费用35 760元计入“生产成本——A产品”账户的借方，B产品应该负担的制造费用53 640元计入“生产成本——B产品”账户的借方；制造费用总额89 400元已经发生结转，计入“制造费用”账户的贷方，具体分析如表3－53所示。

表3－53 经济业务二十八 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：生产成本——A产品 35 760

生产成本——B产品 53 640

贷：制造费用 89 400

在实务中，制造费用的分配应通过编制分配表来进行，制造费用分配表如表3－54所示。

表3－54 制造费用分配表 单位：元

（四）完工产品生产成本的计算与结转

【例3－26】

东方公司本月生产的B产品1 000件已经全部完工，并且已经验收入库，A产品尚完工。请计算尚未完工的在产品A产品的成本，计算并结转完工的B产品的成本。

对于这项经济业务，作以下处理：

A产品（在产品）的成本＝直接材料费＋直接人工费＋制造费用

＝34 400＋（175 000＋24 500）＋35 760＝269 660（元）

将A产品的成本计入“生产成本”账户的借方，但由于尚未完工，因此，月末不进行结转。

B产品（完工产品成本）＝直接材料费＋直接人工费＋制造费用

＝47 360＋（195 000＋27 300）＋53 640＝323 300（元）

B产品单位成本＝323 300÷1 000＝323．3（元／件）

B产品已经完工并且已经验收入库，因此，将完工产品B产品的成本进行结转。一方面，资产项目中的“库存商品”增加323 300元，计入“库存商品”账户的借方；另一方面，成本项目中的“生产成本”减少323 300元，计入“生产成本”账户的贷方，具体分析如表3－55所示。

表3－55 经济业务二十九 单位：元

根据这项经济业务所编制的会计分录如下：

借：库存商品——B产品 323 300

贷：生产成本——B产品 323 300

在实务中，完工产品成本的计算应通过编制产品生产成本计算表来进行，如表3－56所示。

表3－56 产品生产成本计算表 单位：元