制造业企业经济业务核算与成本计算概述

企业通过对各种资源的组合和处理向顾客提供所需要的产品或服务。企业能够将最初的投入转变为顾客所需要的商品或服务，这个转变过程需要人力、物力和财力资源。作为一种重要的企业组织类型，现代企业制度下的制造业企业是按照社会主义市场经济体制的要求面向市场、独立核算、自负盈亏、自我积累、自我发展的企业。它的基本任务是要将原始的材料转换为可以销售给单位或个人消费者的商品，而且要在市场竞争中不断发展，对其所拥有的财产物资实现保值增值。为了完成上述任务，企业必须以经济效益为中心，做好各方面的管理工作。企业会计通过核算活动，可以为其内、外部利益相关者提供对决策有用的会计信息。

本书在第一章中曾指出，企业的会计对象是会计所要反映和监督的内容，即会计所要反映和监督的客体，就是企业能用货币表现的经济活动，即资金运动。制造业企业的资金运动在企业生产经营过程中通常表现为资金投入、资金周转和资金退出三个过程。在资金投入过程中，企业首先需要筹集生产经营所需要的资金。第二个过程是资金周转过程。制造业企业的再生产过程包括供应、生产、销售三个过程。资金投入企业后，就要在这三个过程中不断地运动和变化。随着生产经营活动的进行，资金以货币资金→储备资金→生产资金→成品资金→货币资金的形式不断地循环和周转。资金循环的最后一个过程是资金退出企业。制造业企业的资金循环周转图可参见第一章的图1－5。在制造业企业的资金循环与周转过程中，会发生很多类型的经济业务，本章将系统地说明应该如何运用已经设置好的账户来处理制造业企业日常发生的经济业务。

一、制造业企业主要经济业务核算的内容

（一）资金筹集业务的核算

企业要进行生产经营活动，就要拥有和控制一定数量的财产物资，筹集生产经营所需要的资金，将资金投入企业。资金筹集的渠道主要包括接受投资者的投资和向债权人借入各种款项。企业筹集到的资金最初一般表现为货币资金形态。企业筹集到资金之后，就可以运用筹集到的资金开展正常的经济业务活动。资金筹集业务的核算是制造业企业会计核算的一项基本内容。

（二）供应过程的核算

企业筹集到的资金首先进入供应过程。在供应过程中，企业用货币资金购买材料物资，并且支付货款及采购费用，计算采购成本，结转材料采购成本等，这些都是供应过程核算的基本内容。此时，货币资金分别转化为固定资金形态和储备资金形态。完成了供应过程的核算内容，为生产产品做好了各项准备，企业就可以进入生产过程。

（三）生产过程的核算

生产过程既是产品的制造过程，又是物化劳动和活劳动的耗费过程，即费用、成本的发生过程。它包括：为生产产品耗费材料形成材料费用，耗费活劳动形成工资及福利等人工费用，使用厂房、机器设备等劳动资料形成折旧费用等。生产过程中发生的这些生产费用要归集和分配到各种产品上去，构成产品的生产成本。生产过程结束，在产品就转化为产成品。因此，生产费用的发生、归集和分配以及完工产品生产成本的计算和结转等都构成生产过程核算的内容。此时，资金就从储备资金形态转化为生产资金形态，产品制成以后，资金又从生产资金形态转化为成品资金形态。

（四）销售过程的核算

销售过程是产品价值的实现过程。在销售过程中，企业出售产品，并根据等价交换原则收取货款，确认企业的主营业务收入，支付广告费等销售费用，缴纳各种税金，结转销售产品的生产成本，这些都属于销售过程的核算内容。此时，资金又从成品资金形态转化为货币资金形态。

（五）利润及利润分配的核算

我们知道，企业在产品销售过程中收取的货款构成企业的主营业务收入，在其他业务活动中会取得其他业务收入，加上企业在投资活动中取得的投资收益，三者共同构成企业的营业收入。企业在生产经营过程中所获得的营业收入遵循配比原则抵偿各项营业成本、费用之后的差额，形成企业的营业利润。营业利润加上非营业活动中产生的营业外收入，扣减营业外支出后，形成企业的利润总额。利润总额的一部分要以所得税的形式上缴国家，另一部分即税后净利润，净利润要按照规定的程序进行合理地分配。通过利润分配，一部分资金要退出企业，另一部分资金要以公积金等形式继续参加企业的资金周转。因此，利润的计算以及利润形成过程及分配的核算也是制造业企业会计核算的内容。

（六）资金退出企业的核算

资金退出过程是指企业的某些资金由于各种原因退出企业范围，不再继续参加资金周转。如利润分配、归还借款、对外投资、支付职工福利费、上缴税费等，这些都是制造业企业会计核算的内容。

综上所述，供应、生产和销售这三个过程以及资金的投入和退出企业等经济活动构成制造业企业主要经济业务核算的内容，如图3－1所示。

图3－1 制造业企业主要经济业务核算的内容

二、制造业企业成本计算概述

（一）成本的概念

企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费的货币表现是费用，费用按照一定的对象进行归集和分配，构成该对象的成本。制造业企业的生产经营过程主要包括供应、生产和销售三个阶段，因此，制造业企业的成本主要包括采购成本、产品生产成本和已销产品的成本。在供应过程中所支付的材料买价和采购费用按各种材料进行归集，构成各种材料的采购成本。在生产过程中所发生的生产费用（包括已耗材料的采购成本、支付给生产者的薪酬等）按各种产品进行归集，构成各种产品的制造成本。在销售过程中，已经销售的产成品的生产成本按各种已售产品进行归集，构成各种已售产品的主营业务成本。主营业务成本作为当期费用全部计入该会计期间，抵减当期主营业务收入。

（二）成本计算的概念和意义

1．成本计算的概念

成本计算就是将企业在生产过程中或提供劳务活动中所发生的各种费用，按照一定的对象进行归集和分配，借以确定各该对象的总成本和单位成本的一种会计核算方法。制造业企业的成本计算过程，是采用一系列专门的方法，把企业供应、生产和销售过程中所发生的各种费用，根据受益关系，在不同的对象之间进行归集、计算和分配，借以确定各成本计算对象的总成本和单位成本。

2．成本计算的意义

成本计算对加强企业经营管理，提高经济效益具有重要意义。

（1）通过成本计算，可以取得企业的实际成本资料，并据以确定实际成本同计划成本的差异，考核成本计划的完成情况，由此可以进一步分析各项成本升降的原因，揭露企业成本控制中存在的问题，奖优罚劣，及时采取有效措施，进一步挖掘降低成本的潜力，可以有效地控制各项成本支出，达到预期的成本目标。

（2）通过成本计算，可以为企业进行下一期各项成本指标的预测和计划提供必要的参考数据。成本预测和计划的制定，是根据成本计算所提供的大量历史成本数据，在运用科学方法的基础上所进行的预计和推断。

（3）通过对成本形成情况、构成和水平的分析，还可以发现企业管理上存在的问题和薄弱环节，为提高生产技术水平和管理水平指明方向，也为改进各方面工作找到途径，从而提高企业的经济效益。

（4）通过成本计算，可以为制定产品价格提供参考资料。企业经营的主要目标，就是以自己的收入补偿费用后获得尽可能多的利润。成本是对象化的费用，是企业全部耗费的主要组成部分。商品价格的高低取决于商品成本的高低，若商品成本高于同类商品的社会平均成本，为了获取适当的利润，制定的商品价格相应也会高于同类商品的社会平均价格，这可能使商品销售失去竞争力；若商品成本低于同类商品的社会平均成本，制定的商品价格就可以低于同类商品的社会平均价格，从而使商品销售具有竞争力，也可以获取适当的利润。因此，商品成本是决定商品价格的基础，成本计算则为制定产品价格提供参考依据。

总之，在市场销售有保证的前提下，产品成本的高低决定着企业经济效益的好坏。正确地进行成本计算，对不断地改进成本管理工作、争取以更少的资源耗费获取更大的经济效益，具有重要的意义。

（三）成本计算的原则

成本计算的原则是指企业在计算不同经营阶段的各种成本时应共同遵守的原则。

1．直接受益直接分配的原则

直接受益直接分配的原则是指，专门为某一受益对象发生的费用应直接计入该受益对象的成本。

企业在生产经营过程中会发生各种费用，费用按照一定的受益对象进行归集和分配，构成该对象的成本。当可以直接确定某种费用是为某项经营活动产生时，我们称这种费用为该成本计算对象的直接费用，应将其直接计入受益对象的成本，由相应的受益对象承担，这就是直接受益直接分配的原则。例如，企业在材料采购过程中发生的材料买价，是为了购买某种材料本身发生的支出，应将其直接记入该种材料的采购成本。企业在生产过程中发生的为某种产品的生产而耗用的直接材料费的受益对象就是该种产品，应将其直接计入该产品的生产成本中。

2．共同受益间接分配的原则

共同受益间接分配的原则是指由若干受益对象共同发生的费用应分摊计入各受益对象的成本。

在企业的日常经营中，有的费用是为了若干受益对象而共同发生的，应由相应的若干个受益对象来共同承担，我们把这种由若干受益对象共同承担的费用称为共同性费用。对于共同性费用，首先应确定可供分配的共同性费用总额和分配标准，然后按一定的方法将可供分配的共同性费用在受益对象之间合理分配。这就是共同受益间接分配的原则。例如，企业在材料采购过程中发生的运输费，如果是为了购买几种材料共同耗用的，应将其作为共同性费用，可以按照材料的重量比例分配计入这几种材料的采购成本。企业在生产过程中发生的为几种产品的生产而共同耗用的制造费用，其受益对象就是这几种产品，应将其按照一定的标准分配计入该产品的生产成本中。

3．重要性原则

重要性原则是指对少量的不影响受益对象成本计算的共同性费用可不计入受益对象成本。

在企业经营活动中发生的共同性费用中，有些共同性费用与受益对象的受益关系并不十分明显，费用的金额也不大，将这种共同性费用按受益原则计入受益对象的成本，不仅不易确定客观的分配方法，而且这种费用是否计入受益对象的成本对受益对象的成本影响不大。因此，只把那些与受益对象的受益关系较为明显并易确定、费用金额较大、是否计入受益对象的成本对其影响较大的重要的共同性费用，才按受益关系计入受益对象的成本；而把那些与受益对象的受益关系不十分明显、费用金额也不大、不易确定客观的分配方法、费用是否计入受益对象的成本对其影响不大的共同性费用，不计入相应受益对象的成本。这就是所谓的重要性原理。例如，购入材料的市内零星运杂费、采购人员的差旅费和采购机构的经费并不记入材料的采购成本，而是计入“管理费用”。成本计算的原则以及运用如表3－1所示。

表3－1 成本计算的原则以及运用

续 表

（四）成本计算的基本要求

会计人员运用以上成本计算原则计算成本，具体的成本计算过程还需要满足以下基本要求。

1．按规定的成本列支范围进行确认和计量

企业对成本的计算应根据国家相关法律规章中规定的成本开支范围确认和计量，不得随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，不得虚列、多列、不列或者少列费用、成本，以保持成本的真实性和计算口径的一致性。《企业会计准则》明确规定，企业对会计要素的计量一般应采用历史成本，按实际支付的现金或者现金等价物的金额进行计量。因此，企业对费用、成本的计量一般也采用历史成本。

所谓成本开支范围，是指哪些费用允许列入成本、哪些费用不允许列入成本的规定。本书在第一章中介绍了费用和成本的确认标准。企业在日常生产经营活动中发生的经济利益的总流出是费用，费用按照一定的对象进行归集和分配，构成该对象的成本。就制造企业而言，所发生的直接材料、直接人工、制造费用、管理费用、财务费用和销售费用构成企业的成本费用范围。其中，直接材料、直接人工和制造费用构成产品的制造成本（也称生产成本）；而管理费用、财务费用和销售费用则由于和产品的受益关系不太明显和分配的客观标准不易确定而不计入产品的制造成本，全部作为该会计期间的费用，冲减当期收益。

企业应严格遵守成本开支范围，开展经营活动，只有这样，才能保证成本、费用的真实性和计算口径的一致性，这样提供的会计信息才具有可靠性、相关性和可比性，才能正确地计算企业的损益，真实地反映企业的财务成果，提供真实、正确、有用的会计信息。

读一读

财政部于2013年8月16日颁布了《企业产品成本核算制度（试行）》。该制度于2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。执行本制度的企业不再执行《国营工业企业成本核算办法》。本制度作出如下规定：

第一章 总则

第一条 为了加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，促进企业和经济社会的可持续发展，根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》等国家有关规定，制定本制度。

第二条 本制度适用于大中型企业，包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。其他未明确规定的行业比照以上类似行业的规定执行。

……

第三章 产品成本核算项目和范围(https://www.xing528.com)

第二十一条 企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。

第二十二条 制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。

直接材料是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。

燃料和动力是指直接用于产品生产的燃料和动力。

直接人工是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。

制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。

……

第三十二条 除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业确定成本项目。

第三十三条 企业应当按照第二十一条至第三十二条规定确定产品成本核算项目，进行产品成本核算。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，输出有关成本信息。

……

2．划清支出、费用和成本的界限

读一读

支出是企业生产经营活动的经常性业务，是为了达到特定的目的而由经济主体的支付行为导致的资源减少。它包括偿债性支出、权益性支出、收益性支出和资本性支出。偿债性支出是指企业为了偿还短期及长期债务所发生的支出；权益性支出是指企业通过发放股利或者红利等形式分配利润所发生的支出；收益性支出是指企业为了取得本期收益而发生的支出；资本性支出是指企业为形成资产，使以后各期取得收益而发生的各种支出。

（1）划清收益性支出、资本性支出和费用的界限。

所谓收益性支出，是指凡支出所带来的效益仅与一个会计年度相关的支出。具体来说，收益性支出是为取得本期收益而发生的支出，应当作为本期费用，计入当期损益，列于利润表中。如已销售商品的成本、期间费用、所得税等。所谓资本性支出，是指凡支出能在几个会计年度带来收益的支出。具体来说，资本性支出是为以后各期取得收益而发生的各种支出，应当作为资产反映，列于资产负债表中。该支出会随着相关资产的消耗，合理分摊计入相关会计年度的费用中。例如，购建固定资产的支出，应计入固定资产的成本，在固定资产的使用期间分摊到相关会计年度的成本、费用中。

总之，为了正确确定企业的当期损益，应当合理划分收益性支出和资本性支出。收益性支出、资本性支出和费用的关系是：收益性支出和资本性支出最终都会计入费用，只是计入费用的期间不同。收益性支出是在发生的当期直接计入当期费用，计算当期损益；资本性支出是在发生当期作为资产反映，然后随着资产的损耗分别计入以后年度的成本、费用，用于计算各个年度的损益。

（2）划清费用与成本的界限。

为保证成本资料的真实性以及相应会计信息的有用性，在计算成本时，要划清成本与费用的界限。费用和成本是既有联系又有区别的两个概念。

费用是企业在日常活动中发生的经济利益的总流出，成本则是指归集到受益计算对象身上的费用。费用一部分作为期间费用，直接计入当期损益；另一部分与产品生产有关的费用按照成本计算对象进行归集和分配后，形成产品的成本。产品成本最终会随着产品的销售作为营业成本计入当期损益。

费用是与特定的会计期间相联系的，是根据权责发生制、配比及划分资本性支出与收益性支出等要求来确定的。从资金循环的意义上讲，这些费用主要通过经营收入收回的资产来补偿。成本是与特定的计算对象相联系的，是根据受益性原则和重要性原则计算出来的，是计算对象的受益费用。

综上所述，支出、费用和成本的关系如图3－2所示。

图3－2 支出、费用、成本关系图

3．遵循权责发生制原则

《企业会计准则》规定，企业应以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。会计核算的基础有权责发生制和收付实现制。收付实现制即实收实付制，是以货币资金的实际收、付作为标准来确定本期的收入和费用。凡是本期实际收入或付出的款项，不论是否属于本期的收入和费用，都作为本期的收入和费用。这种方法的核算手续简单，但不能准确地反映各个时期的盈亏，不适宜企业采用。权责发生制即应收应付制，是以应收和应付作为标准来确立本期的收入和费用，凡属于本期的收入和费用，不论是否已经收入或付出款项，都作为本期的收入和费用处理，而不属于本期的收入和费用，即使已经实际收入或付出，都不能作为本期的收益和费用。这种方法适宜企业采用，能准确地反映各个时期的盈亏。

为此，要准确、合理地计算各期成本，必须按照权责发生制原则，准确地划分费用的归属期，由各期成本合理地负担。凡是由本期成本负担的费用，不论是否支付，都全部计入本期成本；凡不应由本期成本负担的费用，即使已经支付，也不能计入本期成本。

（五）成本计算的程序

1．收集、整理成本计算资料

成本计算资料的收集、整理是成本计算的前提。成本计算资料是指企业在经营过程的各个阶段，都要根据各项活动的特点，分别取得或填制不同格式的原始凭证。例如，在供应过程中，企业采购的材料验收入库后，要填制“收料单”。在生产过程中，企业对领用的材料要填制“领料单”，对发生的其他各项费用以及工时等的消耗要填制相应的原始凭证，对于完工的产成品，要填制“库存商品入库单”。在销售过程中，对于已经销售的商品，要填制“库存商品出库单”。这些原始凭证提供的是企业经营活动的第一手资料，是成本计算所需的原始记录。这些原始记录是否正确以及提供得是否及时，直接影响到成本计算的正确性和及时性。所以，成本计算的资料收集、整理工作很重要，必须以完整、正确的原始记录作为成本计算的依据。

2．确定成本计算对象

成本计算对象即生产费用归属的对象。在进行成本计算时，首先要确定成本计算的对象，才能按成本计算对象归集生产费用，计算各种成本计算对象的成本。

一般地说，成本计算的对象应为劳动耗费的受益物。例如，在供应过程中，为采购各种材料所发生的费用，应以各种材料为成本计算对象进行归集和计算各种材料的采购成本；在生产过程中，为生产各种产品所发生的各种生产费用，应以各种产品的加工成本为计算对象进行归集和计算各种产品的生产成本；在销售过程中，应以已销的各种产品的生产成本为计算对象，计算已销产品的成本。

总之，企业应根据自身的经营性质和规模的不同，结合自身的具体情况，确定自己的成本计算对象，以便正确、及时地归集和分配费用，计算成本，加强成本管理和控制，提高企业的经济效益。

读一读

财政部于2013年8月16日颁布了《企业产品成本核算制度（试行）》。本制度对成本计算对象作出如下规定：

第二章 产品成本核算对象

第八条 企业应当根据生产经营特点和管理要求，确定成本核算对象，归集成本费用，计算产品的生产成本。

第九条 制造企业一般按照产品品种、批次订单或生产步骤等确定产品成本核算对象。

（一）大量大批单步骤生产产品或管理上不要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照产品品种确定成本核算对象。

（二）小批单件生产产品的，一般按照每批或每件产品确定成本核算对象。

（三）多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照每种（批）产品及各生产步骤确定成本核算对象。产品规格繁多的，可以将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的产品，适当合并作为成本核算对象。

……

第十九条 除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业确定产品成本核算对象。

第二十条 企业应当按照第八条至第十九条的规定确定产品成本核算对象，进行产品成本核算。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。

多维度是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。

多层次是指根据企业成本管理需要，划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。

……

3．划分成本计算期

成本计算期是指多少时间计算一次成本。一般地，成本计算期应与产品的生产周期相一致。由于有的产品生产周期过长，完全按产品生产周期来计算成本，将影响会计信息的使用者及时地取得相关的会计信息；而有的产品生产周期很短，完全按产品生产周期来计算成本，将使成本计算很频繁，不必要地增加了会计核算成本。所以，成本计算期并不一定能和产品生产周期一致。是否一致取决于企业生产组织的特点。如果是单件、小批量生产，就能按产品的生产周期确定成本计算期；如果是反复不断地大量生产同一种产品或几种产品，就只能按月计算成本。本书采取按月计算成本的方式。

4．确定成本项目

各种生产费用按其经济用途分类，在会计上称为成本项目，一般包括直接材料、直接人工和制造费用等。企业在进行成本计算时，必须确定成本项目，借助于成本项目，可以清楚地了解费用的经济用途和成本的经济构成，提供更多有用的会计信息，通过对一定对象的成本项目的分析，可以初步查明成本升降的原因，挖掘降低成本的潜力。产品成本项目必须按照国家财政部门制定的成本计算规程的有关规定并结合单位具体情况加以确定。

5．归集和分配各种生产费用

成本计算的过程实际上是生产费用按一定成本对象进行归集和分配的过程。有些生产费用的发生只同某一个成本计算对象有关，应直接计入该成本计算对象，称为直接费用，如直接材料费和直接人工费。有些生产费用的发生同几个成本计算对象有关，就要按一定的标准在几个成本计算对象之间进行分配，这些经过分配才能计入成本计算对象的生产费用，称为间接费用，如制造费用。分配间接费用的标准对成本计算的正确性影响很大。因此，对生产费用分配标准的选用必须慎重，一经选定，不能随意变动，这样才能保持各期成本计算口径的一致性，符合可比性原则的要求。

6．设置和登记明细分类账、编制成本计算表

在成本计算过程中，应按成本计算对象和成本核算项目分别设置和登记生产费用、成本明细分类账户，然后根据这些账户资料，计算确定各种成本计算对象的总成本和单位成本，并据以编制各种成本计算表，从而全面、系统地反映各种成本指标的经济构成和形成情况。