借贷复式记账方法详解

一、记账方法概述

记账方法是指对经济业务所引起的会计数据的增减变化在会计账户中进行记录的方法。随着社会生产的发展和管理要求的变化，记账方法先后出现了单式记账法和复式记账法两种。单式记账法是最早出现的一种古老的记账方法，目前已经很少采用。复式记账法具有单式记账法无可比拟的优势，它是世界各国目前公认的一种科学的记账方法。

（一）单式记账法

单式记账法是一种简单而又不完整的记账方法，它是指发生经济业务之后，只在一个账户中进行登记的方法。单式记账通常是对经济业务作单方面的登记，只反映经济业务的一个方面，一般只登记现金、银行存款的收付和所欠的债务及对外的债权结算，而不会登记费用的发生或实物性资产的收付。实物性资产的结存数额只能从定期的实地盘存中得到。经营的损益则由前后两期财产结存数的比较求得，即期末资产结存大于期初资产结存的数额为利润；反之，则为亏损。

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单式记账法下对经济业务的处理举例：

（1）企业以现金30元支付本月报刊订阅费用。对于这项经济业务，在单式记账法下，就只在有关的现金账户中作减少30元的登记，至于费用的发生情况，则不予记录。

（2）企业用银行存款3 500元购买原材料。在单式记账法下，企业只记录银行存款减少3 500元，至于材料的增加，则不予登记。

（3）企业赊购商品，货已收到，2 600元货款尚未支付。对于这项经济业务，在单式记账法下，就只在结算债务账户中作增加2 600元的登记，而商品的增加，则不予登记。

可见，单式记账法的记账手续较为简单，但账务处理不完整，不能全面、系统、完整地反映经济活动过程及其来龙去脉，也不能正确地核算成本和盈亏，更不便于检查账户记录的正确性。因此，单式记账法只能在商品经济不发达、经济业务十分简单的情况下采用，目前已很少采用。

（二）复式记账法

1．复式记账法的概念

复式记账法是以基本会计等式作为记账基础，对每一项经济业务，都要以相等的金额在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，系统地反映资金运动变化及其结果的一种记账方法。它是一种比较科学的记账方法，它通过对发生的每一项经济业务以相等的金额在两个或两个以上的账户中进行记录，可以完整地反映企业经济业务的全貌。

比一比

与单式记账法相比，在复式记账法下，对经济业务的处理举例：

（1）企业以现金30元支付本月报刊订阅费用。对于这项经济业务，在复式记账法下，不仅在“库存现金”账户中作减少30元的登记，同时在“管理费用”账户中作增加30元的记录。

（2）企业用银行存款3 500元购买原材料。对于这项经济业务，在复式记账法下，企业不仅在“银行存款”账户中作减少3 500元的登记，同时在“原材料”账户中作增加3 500元的记录。

（3）企业赊购商品，货已收到，2 600元货款尚未支付。对于这项经济业务，在复式记账法下，不仅在“应付账款”账户中作增加2 600元的登记，同时在“库存商品”账户中作增加2 600元的记录。

2．复式记账法的特征

复式记账之所以要求在两个或两个以上的账户中以相等的金额进行记录，是为了保证会计等式的平衡，所以，复式记账的理论依据就是会计恒等式。复式记账有以下特征：

第一，复式记账是以资产、负债及所有者权益的平衡关系式为记账基础的。

第二，复式记账法下，须设置一套完整的账户体系，全面反映经济活动的全过程及结果。除了库存现金、银行存款账户外，还要设置实物性资产及其他所有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润类账户。

第三，在复式记账法下，每一笔经济业务都必须在两个或两个以上的账户中以相等的金额记录，各账户间有严密的对应关系，清晰地反映经济业务的来龙去脉。

第四，根据会计等式的平衡关系，可以对一定时期所发生的全部经济业务的会计记录进行综合试算，便于检查账户记录的完整性和正确性。

从复式记账法的发展历史来看，曾有过借贷记账法、收付记账法和增减记账法等多种复式记账方法，国际通用的复式记账方法为借贷记账法。我国《企业会计准则》规定，企业应当采用借贷记账法记账。《事业单位会计准则》和《行政单位会计制度》规定，事业单位和行政单位也要采用借贷记账法记账。

二、借贷记账法

（一）借贷记账法的概念

借贷记账法是指以“资产＝负债＋所有者权益”的会计等式为理论依据，以“借”和“贷”作为记账符号，以“有借必有贷、借贷必相等”作为记账规则的一种复式记账方法。

（二）借贷记账法的记账符号

在借贷记账法下，“借”和“贷”二字已经失去了原来字面上的含义，成为单纯的记账符号，用来表示经济业务的增减变动，用“借”和“贷”表示会计对象具体内容的“增加”或者“减少”。“借”既可以表示增加，也可以表示减少；“贷”既可以表示增加，也可以表示减少，“借”“贷”符号的含义因账户性质不同而不同。其具体含义如表2－10所示。

表2－10 “借”“贷”符号的含义

（三）借贷记账法的账户结构

所有账户都具有两个记账方向，分为左右两方。在借贷记账法下，将所有账户的左方称为借方，将所有账户的右方称为贷方。即借方记录反映在账户的左方，贷方记录反映在账户的右方。在借贷记账法下，教学和研究中所用的简化的“T”形账户的基本结构如图2－3所示。

图2－3 “T”形账户的基本结构（借贷记账法下）

在会计实务中，账户的一般格式如表2－11所示。

表2－11 账户的一般格式（借贷记账法下）

由上述账户结构可知，采用借贷记账法时，账户通常分为借、贷两方，用“借”和“贷”来表示记账方向，一方登记增加，另一方就登记减少。至于哪一方登记增加，哪一方登记减少，则取决于账户所反映的经济内容，即账户的性质。下面分别说明不同性质的六大要素账户在借贷记账法下的账户结构。

1．资产类账户的结构

对于资产类账户而言，“借”“贷”符号的含义是借方表示增加，贷方表示减少。

资产类账户的结构是：借方登记资产的增加额，贷方登记资产的减少额，如果有期末余额的话，期末余额一定在借方，因此，期初余额也在借方。

资产类账户期末余额的计算公式如下：

期末余额（在借方）＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额

资产类账户的基本结构如表2－12所示。

表2－12 资产类账户

2．负债及所有者权益类账户的结构

对于负债及所有者权益类账户而言，“借”“贷”符号的含义与资产类账户“借”“贷”符号的含义正好相反，是贷方表示增加，借方表示减少。

负债及所有者权益类账户的结构是：贷方登记负债及所有者权益的增加额，借方登记负债及所有者权益的减少额，如果有期末余额的话，期末余额一定在贷方，因此，期初余额也在贷方。

负债及所有者权益类账户期末余额的计算公式如下：

期末余额（在贷方）＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

负债及所有者权益类账户的基本结构如表2－13所示。

表2－13 负债及所有者权益类账户

3．费用类账户的结构

对于费用类账户而言，“借”“贷”符号的含义与资产类账户“借”“贷”符号的含义相同，是借方表示增加，贷方表示减少。

费用类账户的结构是：借方登记费用的增加额，贷方登记费用的减少（转销）额。到了会计期末，企业会将费用账户的借方发生额减去贷方发生额的差额转入“本年利润”账户的借方，用于核算利润。所以，费用类账户一般都没有期末余额，这是费用类账户和资产类账户的区别。费用类账户（包括成本类）期末如有余额，可参照资产类账户期末余额的计算公式计算。费用类账户的基本结构如表2－14所示。

表2－14 费用类账户

4．收入类账户的结构

对于收入类账户而言，“借”“贷”符号的含义与费用类账户“借”“贷”符号的含义正好相反，而与负债及所有者权益类相同，是贷方表示增加，借方表示减少。

收入类账户的结构是：贷方登记收入的增加额，借方登记收入的减少（转销）额。到了会计期末，企业会将收入账户的贷方发生额减去借方发生额的差额转入“本年利润”账户的贷方，用于核算利润。所以，收入类账户一般都没有期末余额，这是收入类账户和负债及所有者权益类账户的区别。收入类账户期末如有余额，可参照负债及所有者权益类账户期末余额的计算公式计算。收入类账户的基本结构如表2－15所示。

表2－15 收入类账户

5．利润类账户的结构

对于利润类账户而言，“借”“贷”符号的含义与所有者权益类账户“借”“贷”符号的含义相同，是贷方表示增加，借方表示减少。

利润类账户的结构是：贷方登记利润的增加额，借方登记利润的减少（转销）额。到了会计期末，企业会将收入账户的贷方发生额减去借方发生额的差额转入“本年利润”账户的贷方，将费用账户的借方发生额减去贷方发生额的差额转入“本年利润”账户的借方，并且通过对比收入和费用即可求得当期的经营成果。当收入大于费用时，利润账户余额在贷方，为企业当期实现的利润；当收入小于费用时，利润账户余额在借方，为企业当期发生的亏损。

利润类账户期末余额的计算公式可参照所有者权益类账户，计算公式如下：

期末余额（在贷方或者在借方）＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

利润类账户的基本结构如表2－16和表2－17所示。

表2－16 利润类账户

表2－17 利润类账户

综上所述，各类会计要素账户的结构如表2－18所示。

表2－18 各类会计要素账户结构比较

（四）借贷记账法的记账规则

根据复式记账原理，对于任何一笔经济业务，必须以相等的金额在两个或两个以上的相互联系的账户中进行登记。借贷记账法的记账规则为“有借必有贷，借贷必相等”。即对每一笔发生的经济业务，在记入一个或几个账户借方的同时，记入另一个或几个账户的贷方，并且记入借方和贷方的金额必须相等。

为了保证账户记录的正确性，在对经济业务记入账户之前，一般先要编制会计分录，再根据会计分录记入有关账户的借方或者贷方。会计分录的编制同样要遵循“有借必有贷，借贷必相等”的规则。

所谓会计分录，是指对某项经济业务事项指出应登记的账户、记账方向和金额的一种记录。在实际工作中，会计人员在经济业务发生之后取得原始凭证，然后根据原始凭证编制会计分录，并将其填写在记账凭证上，因此，会计分录是记账凭证的主要内容，而记账凭证是登记账簿的依据。会计分录是账户记录的依据，会计分录正确与否直接影响到账户记录的正确性，甚至会计信息的质量。

对于每一笔经济业务，首先要编制会计分录，然后根据会计分录的内容登记到有关账户的借方或者贷方，本期发生的全部交易或事项在进行正常的处理后，记入所有账户借方的发生额合计应当等于记入所有账户贷方的发生额合计。运用这一平衡关系，可以检查所有账户记录是否正确。这一过程被称为试算平衡。

综上所述，“有借必有贷，借贷必相等”是编制会计分录的依据，也是借贷记账法的记账规则和试算平衡的依据。下面具体说明在借贷记账法下会计分录的编制、账户的登记以及试算平衡的方法，这三种方法之间具有前后衔接性。

1．会计分录

如上所述，会计分录是确定一项经济业务所涉及的账户名称、借贷方向和金额的一种记录。因此，一笔会计分录应包含以下三个要素：第一，账户名称（即会计科目）；第二，记账符号，即“借”和“贷”两个字；第三，借贷双方记录的金额，借方金额合计应该等于贷方金额合计。

在编制会计分录时，应注意其书写格式。

第一，先写借方科目，后写贷方科目，借贷分行写，并且错开一个字格。

第二，金额采用阿拉伯数字书写，并且数字后面不写货币单位“元”，默认为“元”。

对于会计分录的编制方法，现举例说明如下。

【例2－3】

东方公司10月1日资产、负债和所有者权益账户的期初余额如表2－19所示。

表2－19 资产负债表（简表）

东方公司10月发生五笔经济业务，根据经济业务编制会计分录：

①公司收到新投资人吴楠的投资款500 000元，存入银行。

这项经济业务的发生，使资产项目中的银行存款增加，以“借”表示；同时也使所有者权益项目中的实收资本增加，以“贷”表示，具体分析如表2－20所示。

表2－20 第一笔经济业务分析

根据该项经济业务，所编制的会计分录如下：

借：银行存款 500 000

贷：实收资本 500 000

②公司用银行存款50 000元购入原材料，原材料已验收入库（暂不考虑增值税）。

这项经济业务的发生，使资产项目中的原材料增加，以“借”表示；同时也使资产项目中的银行存款减少，以“贷”表示，具体分析如表2－21所示。

表2－21 第二笔经济业务分析

根据该项经济业务，所编制的会计分录如下：

借：原材料 50 000

贷：银行存款 50 000

③公司签发一张无息商业汇票30 000元，用此应付票据抵偿应付账款。(www.xing528.com)

这项经济业务的发生，使负债项目中的应付账款减少，以“借”表示；同时也使负债项目中的应付票据增加，以“贷”表示，具体分析如表2－22所示。

表2－22 第三笔经济业务分析

根据该项经济业务，所编制的会计分录如下：

借：应付账款 30 000

贷：应付票据 30 000

④公司用银行存款10 000元购买一台复印机。

这项经济业务的发生，使资产项目中的固定资产增加，以“借”表示；同时也使资产项目中的银行存款减少，以“贷”表示，具体分析如表2－23所示。

表2－23 第四笔经济业务分析

根据该项经济业务，所编制的会计分录如下：

借：固定资产 10 000

贷：银行存款 10 000

⑤公司以银行存款300 000元偿还短期借款200 000元和前欠金鑫公司的货款100 000。

这项经济业务的发生，使负债项目中的短期借款和应付账款都减少，以“借”表示；同时也使资产项目中的银行存款减少，以“贷”表示，具体分析如表2－24所示。

表2－24 第五笔经济业务分析

根据该项经济业务，所编制的会计分录如下：

借：短期借款 200 000

应付账款 100 000

贷：银行存款 300 000

上述会计分录中的借方账户和贷方账户之间形成应借应贷的相互关系，称为账户对应关系。存在着对应关系的账户则称对应账户。

由上例可知，会计分录可分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指一项经济业务发生后，只在相互联系的两个账户中进行登记，即一借一贷的会计分录。上例中根据业务一到业务四所编制的分录都是简单分录。复合会计分录是指一项经济业务发生后，需要在三个或者三个以上相互联系的账户进行登记，即一借多贷、多借一贷或多借多贷的会计分录。上例中根据业务五所编制的分录就是复合分录。

2．登记账户

各项经济业务编制会计分录以后，应计入有关账户，这个步骤通常称为“过账”。过账以后，一般要在会计期末进行结账，即计算出各个账户的本期借方发生额合计数、贷方发生额合计数和期末余额。

【例2－4】

东方公司将上述例2－3中的会计分录记入有关账户中，并且在10月31日计算有关账户的本期发生额和期末余额，如表2－25～表2－31所示。

表2－25 银行存款

表2－26 原材料

表2－27 固定资产

表2－28 短期借款

表2－29 应付账款

表2－30 应付票据

表2－31 实收资本

3．试算平衡

前面已经述及，在借贷记账法下，对每笔经济业务都按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，编制会计分录并且计入有关账户中。因此，不仅每一笔会计分录借贷发生额相等，当某一会计期内的全部经济业务在账户中记录后，其所有账户借方发生额合计数必然等于所有账户贷方发生额合计数，由于账户期末余额是以其本期发生额为基础计算的，因此，所有账户期末借方余额合计数也必然等于所有账户期末贷方余额合计数。运用这一原理，可以进行试算平衡。借贷记账法的试算平衡公式如下：

全部账户的借方期初余额合计＝全部账户的贷方期初余额合计

全部账户的本期借方发生额合计＝全部账户的本期贷方发生额合计

全部账户的借方期末余额合计＝全部账户的贷方期末余额合计

在实际工作中，试算平衡工作是通过编制试算平衡表来进行的。经常用到的是发生额和余额试算平衡表，也称综合试算平衡表。综合试算平衡表的格式如表2－32所示。

表2－32 综合试算平衡表

编制试算平衡表可以验证会计记录中计算有无错误。企业对经济业务的记载难免发生错误，通过试算平衡可以及时发现错误，并予以更正。同时，它还为编制资产负债表和损益表等提供基本的会计资料。

试算平衡表的编制步骤如下：首先，根据经济业务填制记账凭证；其次，根据记账凭证登记会计账簿；最后，根据会计账簿编制试算平衡表，并检查试算平衡表的正确性。在教学中，可以以会计分录和“T”形账户代替记账凭证和会计账簿。

【例2－5】

10月31日，东方公司根据上述例2－4中“T”形账户的期初余额、本期发生额和期末余额编制当月的发生额及余额试算平衡表，如表2－33所示。

表2－33 东方公司总分类账试算平衡表

通过表2－33可见，期初借方余额1 450 000元等于期初贷方余额1 450 000元；本期借方发生额890 000元等于本期贷方发生额890 000元；期末借方余额1 650 000元等于期末贷方余额1 650 000元，说明记账过程基本正确。

需要说明的是，运用试算平衡检查账户记录的正确性时，如果通过试算，所有账户的借方金额之和与所有账户的贷方金额之和相等，只能说明账户记录基本正确，并不能保证记账一定正确，因为在记账工作中有些错误是不会破坏试算平衡的，这类错误主要有以下几种：

第一，记账时借贷同时漏记。这类错误可能使试算的借贷总额减少，但因为借贷方同时漏记，所以，不会影响试算表的平衡。

第二，记账时借贷同时重复记录。这种错误会使试算表借贷总额同步增加，但因为多计的数字相等，所以，仍旧不会影响试算表的平衡。

第三，借贷方发生同数额的错误，使金额差错恰好相互抵消。

第四，会计科目记错或借贷方记反等错误，也不会破坏试算平衡。在理论上，凡不影响试算平衡的错误，试算平衡表均难以发现。但因记账工作中大多数错误往往会使借贷总额相等的关系失衡，所以，试算平衡表在验证会计处理正确性方面仍有着重要的作用，不失为简便、有效的验证工具。

三、总分类账户和明细分类账户的平行登记

（一）总分类账户和明细分类账户平行登记的概念

由上述会计账户的分类方式可以知道，会计账户按提供核算指标的详细程度可以分为总分类账户和明细分类账户。总分类账户是按照总账科目开设的，提供会计要素的总括核算资料；明细分类账户是按照明细科目开设的，提供会计要素的详细核算资料。总分类账户是对会计对象的总括核算，是其所属明细分类账户的统驭账户，对其所属明细分类账户起着控制作用；明细分类账户是对会计对象的详细核算，是相关总分类账户的从属账户和辅助账户，对总分类账户具有补充说明的作用。总分类账户和明细分类账户所核算的经济业务是相同的，所不同的是提供核算指标的详细程度不同。两者只有结合起来，才能既概括又详细地反映同一经济业务的核算内容。因此，在会计核算中，为了便于进行总分类账户和明细分类账户记录的相互核对，保证核算资料的完整性和正确性，总分类账户与明细分类账户必须平行登记。

平行登记是指对发生的每项经济业务事项都要以会计凭证为依据，一方面记入有关总分类账户，另一方面记入总分类账户所属明细分类账户的方法。

（二）总分类账户和明细分类账户平行登记的要点

总分类账和明细分类账平行登记的要点如下：

1．内容和依据相同

对于在总分类账户下设置明细分类账户的单位，对发生的每一笔经济业务，都要根据记录该笔经济业务发生的会计凭证为依据，既登记有关总分类账户，又登记所属明细分类账户。因此，总分类账户和明细分类账户所核算的内容是同一笔经济业务，核算所依据的都是记录该笔经济业务的会计凭证。

2．时间相同

每一项经济业务发生以后，应该同时记入总分类账户和明细分类账户中。在记入总分类账户和明细分类账户过程中，可以有先有后，但必须在同一会计期间全部登记入账。

3．方向相同

将经济业务记入总分类账户和明细分类账时，记入的方向必须是相同的，即总分类账户记入借方，明细分类账户也记入借方；总分类账户记入贷方，明细分类账户也记入贷方。

4．金额相等

记入总分类账户的金额必须与记入其所属的一个或几个明细分类账户的金额合计数相等。

（三）总分类账户和明细分类账户平行登记的方法

下面以“应付账款”账户为例，来说明总分类账户和明细分类账户平行登记的方法。

【例2－6】

东方公司201×年9月“应付账款”总分类账户和所属明细分类账户的期初余额如表2－34所示。

表2－34 “应付账款”总分类账户和明细分类账户的期初余额表

东方公司本月发生下列与应付账款有关的业务：

①9月5日，公司以银行存款偿还前欠甲工厂的货款30 000元、乙工厂的货款4 000元。对于这项经济业务，编制的会计分录如下：

借：应付账款——甲工厂 30 000

应付账款——乙工厂 4 000

贷：银行存款 34 000

②9月12日，公司向甲工厂购入原材料36 000元，向乙工厂购入原材料24 000元，向丙工厂购入原材料12 000元，原材料已经验收入库，但货款尚未支付（暂不考虑增值税）。对于这项经济业务，编制的会计分录如下：

借：原材料 72 000

贷：应付账款——甲工厂 36 000

应付账款——乙工厂 24 000

应付账款——丙工厂 12 000

③9月21日，公司以银行存款偿还前欠甲工厂的货款40 000元、乙工厂的货款25 000元、丙工厂的货款1 7 000元。对于这项经济业务，编制的会计分录如下：

借：应付账款——甲工厂 40 000

应付账款——乙工厂 25 000

应付账款——丙工厂 17 000

贷：银行存款 82 000

根据上述经济业务，对应付账款总账和明细账进行平行登记，如表2－35～表2－38所示。

表2－35 应付账款

表2－36 应付账款——甲工厂

表2－37 应付账款——乙工厂

表2－38 应付账款——丙工厂

总分类账户和明细分类账户登记之后，必须进行核对，看总分类账户的期初余额、本期借贷方发生额、期末余额与其所属明细分类账户对应的合计数金额是否相等。具体看以下等式是否成立：

总分类账户借方（或贷方）期初余额＝所属明细分类账户借方（或贷方）期初余额合计数

总分类账户借方（或贷方）发生额＝所属明细分类账户借方（或贷方）发生额合计数

总分类账户借方（或贷方）期末余额＝所属明细分类账户借方（或贷方）期末余额合计数

利用这种平衡关系，可以核对总分类账户和明细分类账户的记录是否正确、完整。如果通过核对发现总分类账户与明细分类账户的合计数金额不一致，说明总分类账和明细分类账的登记有误，应及时查明原因，并进行更正。

核对的方法可以采取人工简单加总的方式，即将各明细分类账户的发生额及余额相加，然后与总分类账直接进行核对，也可以通过编制“总分类账户和明细分类账户发生额及余额对照表”的形式来进行。

例如，根据例2－6的相关资料，编制的“应付账款总分类账户和明细分类账户发生额及余额对照表”如表2－39所示。

表2－39 应付账款总分类账户和明细分类账户发生额及余额对照表

从上述结果可知，东方公司201×年9月“应付账款”总分类账户的期初、期末余额及本期借、贷方发生额，与其所属明细分类账户的期初、期末余额之和及本期借、贷方发生额之和都是相等的。