16.随意变更计价方法
存货的计价方法,包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法。我国现行会计准则已取消后进先出法。采用个别计价法,计算期末存货的成本比较合理、准确,但由于工作量繁重,适用范围很小,仅用于不能替代使用的存货等。其他几种方法,由于采用了存货成本流转的假设,会出现不同的发出、库存存货的价值,从而影响企业损益。因此,选择合理的存货计价方法,可以减轻企业的所得税税负。
现以一个简单例子来了解各种计价方法的不同。某企业2009年度购销货情况如下:3月购进货物50万公斤,单价4元;4月购进货物60万公斤,单价4.5元;5月购进货物70万公斤,单价4.6元;6月销货160万公斤,单价5.5元;9月购进货物80万公斤,单价4.8元;11月购进货物40万公斤,单价5元;12月销货100万公斤,单价6元。
方案一:采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外,其余已售出,因此库存存货成本200万元,发出存货成本1176万元,销售收入1480万元,应纳税所得额304万元,企业所得税100.32万元。
方案二:采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.587元,则库存存货成本183.47万元,发出存货成本1192.53万元,应纳税所得额287.47万元,企业所得税94.87万元。
方案三:采用移动平均法。库存存货成本192万元,发出存货成本1184万元,应纳税所得额296万元,企业所得税97.68万元。
可见,在进货价格呈上升趋势时,企业的所得税税负由轻到重依次是:加权平均法、移动平均法、先进先出法。物价呈下降趋势时,最佳方案是采用先进先出法,如电子产品,由于产品更新换代快,价格逐渐下降,选择先进先出法对企业有利。需要指出的是,存货计价方法的选择,应符合税法的规定。《企业所得税暂行条例实施细则》规定,纳税人各项存货的发生和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用,不得随意改变,确实需要改变计价方法的,应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此,企业应在每年度末搜集有关信息,力求准确判断材料价格走势,结合自身情况,选择合理的存货计价方法。
(1)个别计价法。
采用个别计价法是假设存货的成本流转与实物流转相一致,按照各种存货,逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别,分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。个别计价法,又称“个别认定法”、“具体辨认法”、“分批实际法”。个别计价法的优点是,计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点是包括实务操作的工作量繁重,困难较大。适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。
个别计价法的计算公式:
发出存货的实际成本=各批(次)存货发出数量×该批次存货实际进货单价
如,某工厂本月生产过程中领用A材料2000公斤,经确认其中1000公斤属第一批入库,单位成本为25元;其中600公斤属第二批入库,单位成本为26元;其中400公斤属第三批入库,单位成本为28元。本月发出A材料的成本计算如下:发出材料实际成本=1000×25+600×26+400×28=51800(元)。
(2)先进先出法。
先进先出法是指根据先入库先发出的原则,对于发出的存货以先入库存货的单价计算发出存货成本的方法。采用这种方法的具体做法是:先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本,领发完毕后,再按第一批入库的存货的单价计算,依次从前向后类推,计算发出存货和结存货的成本。先进先出法是存货的计价方法之一。它是根据先购入的商品先领用或发出的假定计价的。用先进先出法计算的期末存货额,比较接近市价。先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提,对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法,先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出,据此确定发出存货和期末存货的成本。
(3)加权平均法。
加权平均法,亦称全月一次加权平均法,是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数,去除当月全部进货成本加上月初存货成本,计算出存货的加权平均单位成本,以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
存货的加权平均单位成本=月初结存货成本+本月购入存货成本月初结存存货数量+本月购入存货数量
月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货加权平均单位成本
本期发出存货的成本=本期发出存货的数量×存货加权平均单位成本
或:
本期发出存货的成本=期初存货成本+本期收入存货成本-期末存货成本
加权平均法在市场预测里,就是在求平均数时,根据观察期各资料重要性的不同,分别给以不同的权数加以平均的方法。其特点是所求得的平均数,已包含了长期趋势变动。加权平均法计算方法简单,但不利于核算的及时性;在物价变动幅度较大的情况下,按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异。适合物价变动幅度不大的情况。
(4)移动平均法。(www.xing528.com)
移动平均法是用一组最近的实际数据值来预测未来一期或几期内公司产品的需求量、公司产能等的一种常用方法。移动平均法适用于即期预测。当产品需求既不快速增长也不快速下降,且不存在季节性因素时,移动平均法能有效地消除预测中的随机波动,是非常有用的。移动平均法根据预测时使用的各元素的权重不同,可以分为:简单移动平均和加权移动平均。
存货的计价方法各有其优缺点和适用范围,企业应根据自身实际生产经营管理的需要和实际情况并结合每一种计价方法的特点来选用存货计价方法。但在实际工作中存在一些问题,主要表现是:
①一些材料种类不多、材料管理制度不够健全的小型工业企业选用计划成本对材料进行日常核算,造成材料计划成本的制定缺乏依据和稳定性;而一些材料品种较多的大型工业企业却采用实际成本进行材料的核算,从而增加了核算的工作量,不能适应材料管理和核算的需要。对这类问题,审查人员首先应了解该企业选用何种方法,然后调查该企业材料管理和核算方面的基本情况,确定选用方法的合理性。
②采用实际成本核算材料或商品产成品的工商企业,不能根据材料、商品的变动状况、物价走势、管理要求确定合理的存货发出计价方法。如有些企业存货的增减变动比较频繁,品种规格较多,一般应采用加权平均法计算出发出成本,但却选用了个别计价法,从而增加了核算工作量,也给业务、仓库等部门的管理工作增加了难度。此类问题主要是由于被查企业没有将自身实际情况与每种计价方法的适用范围、特点结合起来。审查人员应首先询问企业有关人员,了解其方法选用情况,在此基础上,调查企业材料、商品的变动情况,并查阅有关存货明细账贷方记录及对应账户(如“生产成本”、“商品销售成本”)的记录,确定被查企业选用的方法是否合理、正确。
③对低值易耗品、包装物等其他存货的领用采用不适当的摊销方法。如一次领用数量较多、价值较大的低值易耗品、包装物时,采用一次摊销法将其价值全部摊入成本或费用中,影响了会计信息的准确性和前后各期的可比性。对这类问题,审查人员应审阅“低值易耗品”、“包装物”账户明细账的贷方记录及“管理费用”、“经营费用”、“生产成本”等账户的明细账,确定被查企业是否存在上述问题。
根据会计制度规定,企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法,但选用的方法一经确定,年度内不能随意变更,如确实需要变更,必须在财务报表中说明变更原因及其对财务状况的影响。而在实际工作中,许多企业都存在随意变更计价方法的问题,造成会计指标前后各期口径不一致,人为调节生产或销售成本,调节当期利润。
【例】查账人员在查阅某工业企业20××年度损益表时,发现该企业12月份利润水平明显低于以前各期及上年同期,经了解,该企业产品销售情况与以前各期无明显变化,怀疑其成本结转存在问题,决定进一步调查。
审计调查:
查账人员询问会计主管人员,了解到该企业采用加权平均法计算产成品销售成本,但在查阅“产成品”明细账时,发现12月份采用的方法实际上是后进先出法,与以前各期采用的加权平均法不一致,再查阅“生产成本”明细账及“产成品”明细账借方记录,发现产成品单位生产成本呈上涨趋势,特别是在12月份生产成本明显增大,经过进一步调查、核实并询问当事人,确定该企业为了在12月份多转成本20万元,采用了与以前各期不同的计价方法。
被查企业违反一致性会计原则的要求,随意变更计价方法,其结果造成当期销售成本虚增,利润虚减20万元。
被查企业应在次年查清问题当期编制调账分录,假定该企业所得税税率25%,盈余公积提取率10%,应付投资者利润按净收益的50%,调账分录如下:
借:产成品——×××200000
贷:应交税费——应交所得税50000
以前年度损益调整150000
借:以前年度损益调整90000
贷:盈余公积15000
应付利润——××75000
借:应交税费——应交所得税50000
贷:银行存款50000
借:应付利润——××75000
贷:银行存款75000
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