审计学科：一种特殊的研究对象

科学研究的区分，就是根据科学对象所具有的特殊的矛盾性，因此，对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究，就构成某一门科学的对象。[1]审计学科能否成为一门独立的学科，其关键是是否有独立的研究对象。我们认为，审计学科研究对象是审计现象。而审计现象是具有自己特征的现象，其他现象无法涵盖它们，也无法作为其他学科的研究内容。

审计现象作为客观存在有悠久的历史，公元前3000多年前的古埃及，法老委任监督官负责对全国各机构和官员是否忠实地履行职责、是否准确地记录财政收支的情况进行检查监督（文硕，1998）；公元前1000多年前的西周时期，宰夫就具有审计职掌，主要是检查百官执掌的财政财务收支（方宝璋，2006）。后来，审计分为政府审计、内部审计和民间审计分别发展。到了今天，三大主体的审计各具有特色，民间审计以会计报表审计为主；政府审计业务有合规审计、绩效审计和财务审计，不同国家各有侧重；不同国家的内部审计业务有较大差异，发达国家的内部审计以控制、风险管理和治理评价为主，发展中国家的内部审计业务具有财务审计、经营审计、管理审计兼容的特点（黄溶冰，王素梅，王旭辉，2014）。

这些各种各样的审计现象是无法否认的。然而，这些现象是否具有某种逻辑结构呢？也就是说，能否为它们建立一个分类体系呢？很显然，可以从不同审计主体的视角来对上述审计现象进行归纳，这就产生了政府审计、内部审计和民间审计。也可以从审计客体视角来归纳，这就产生了企业审计、行政事业单位审计、金融审计、工程审计、环境审计等。还可以从审计内容视角来归纳，这就产生了财务审计、绩效审计、合规审计等。按上述视角对审计现象进行归纳之后，围绕每类审计现象分别进行研究，就产生了不同的审计学分支。

无论采用上述何种视角对审计现象进行归纳，都存在一些逻辑上的问题，主要表现在矛盾律和排中律两个方面。矛盾律通常被表述为A不是非A，或A不能既是B又不是B。排中律通常表述为A是B或不是B。例如，从审计主体视角归纳的审计现象体系，政府审计、内部审计、民间审计中都可能有财务审计，此时的财务审计就成为既是政府审计，又是内部审计，还是民间审计；从审计客体视角归纳的审计现象体系，针对各审计客体的审计都可能存在财务审计，此时的财务审计就成为既是企业审计，也是行政事业单位审计、金融审计，还是工程审计、环境审计；从审计内容来归纳的审计现象体系，绩效审计中的绩效可能包括财务绩效，甚至还包括是否合规，同时，内部控制审计、管理审计、经济责任审计是财务审计、绩效审计、合规审计无法包容的。

上述这些描述显示，各类视角归纳的审计现象体系都存在一定的逻辑问题。能否找到一个不具有逻辑问题的审计现象分类体系呢？有的，按审计主题（audit subject matter）来对审计现象进行分类，就能形成一个没有逻辑问题的审计现象分类体系。

无论何种审计，都具有一个共同的要素，就是以特定事项为主题，以既定标准为基础，围绕特定事项收集证据，对特定事项与既定标准之间的一致性程度发表意见。这里的特定事项就是需要审计人员发表审计意见的事项，也就是审计主题。尽管审计现象各种各样，但是，仔细观察，都是围绕审计主题来收集审计证据，然后，就审计主题与既定标准之间的一致性程度发表审计意见。所以，无论何种审计现象，审计主题都是其基础性要素。

需要说明的是，审计主题与审计事项、审计对象不同。审计事项是审计主题的分解，为了对审计主题发表意见，必须将审计主题再分解成一些审计事项，以审计事项为单元来收集审计证据，综合所有相关审计事项的审计证据，对审计主题形成结论。例如，财务信息作为审计主题，需要分解为不同的交易、余额和列报及其认定来收集审计证据。审计对象关注是“审计谁”的问题，而审计主题关注的是“审计什么”的问题。一般来说，审计对象应该是审计主题的主体。

那么，审计主题又有哪些呢？通过观察各种各样的审计现象，审计主题只有两类，一是信息，二是行为（鸟羽至英，1995；谢少敏，2006）。王文彬、林钟高（1989）认为，审计作为一个经济监督系统，在实践上出现了两个对象：一是审计的监督与管理控制对象；二是审计的处理对象，前者为客观存在的经济活动，后者是客观存在的经济活动信息。事实上，这里的经济活动就是行为主题，而这里的经济活动信息，就是信息主题。

一般来说，审计人员员对信息主题可以发表两方面的意见：第一，信息是否真实；第二，如果信息反映的是绩效，可以将真实绩效与一定的标杆进行比较，对绩效水平发表意见。对于行为主题也发表两方面的意见：第一，行为是否合规合法；第二，行为是否合理，也就是是否存在改进潜力。审计人员员无论是对信息还是行为发表意见，都需要搞清楚经济活动的本来面目，这涉及经济活动的很多要素，包括：经济活动的主体（谁的行为）、地点（在哪个地点的行为）、对象（作用于谁）、时间和后果等，但是，这些要素只是作为审计证据的组成内容，审计人员员并不对这些要素本身发表意见。

作为审计主题的信息就是审计客体的陈述或者认定，审计人员需要就审计客体的陈述或者认定发表意见，一般来说，这种认定或陈述是以定量的形式来表达。例如，会计报表审计是典型的信息审计，其审计主题就是会计报表信息，也就是会计报表中表达的各种认定或陈述。信息本身又可以分为两类，一类是财务信息，主要是货币计量，各类会计资料中的信息是其典型形式；另一类是业务信息，主要是非货币计量，各类统计资料中的信息是其典型形式。以信息为主题的审计，就是对上述各类信息是否与既定标准一致发表意见。

作为审计主题的行为是审计客体的特定作为或不作为。从行为的内容和属性来看，行为可以分为业务行为、财务行为和其他行为。这里的业务行为是从事本组织或本岗位职责所发生的行为，不同的组织或不同的岗位具有不同的职责，从而具有不同的业务行为。从行为主体来看，行为区分为组织行为和自然人行为，组织行为是特定组织在履行其经管责任中具有重要影响的作为或不作为，自然人行为是特定的自然人在履行其经管责任中具有重要影响的作为或不作为。另外，对于任何行为都会有一定的制度来对其进行约束，例如，对于差旅费开支行为，一般来说，会建立差旅费开支制度，差旅费开支行为和约束这些行为的差旅费开支制度是一枚钱币的两面，如果差旅费开支制度是合规并且合理，同时还得到有效执行，则差旅费开支行为本身也就可能合规合理，否则，差旅费开支行为可能出现不合规或不合理。从审计终极目标来说，是通过审计及相关利益者的行动来抑制差旅费开支的不合规或不合理现象，但是，从审计需求和审计路径来说，既可以直接对差旅费开支行为进行审计，也可以对差旅费开支制度进行审计，如果将差旅费开支行为这类特定的作为或不作为称为具体行为，而将约束差旅费开支的制度称为制度，则行为主题可以区分为具体行为和制度。以行为为主题的审计，就是对上述各类行为是否与既定标准一致发表意见。(www.xing528.com)

虽然审计主题分为信息主题和行为主题，但是，二者存在密切的关系。从某种意义上来说，信息是行为的过程或结果，所以，从一定意义上来说，信息主题与行为主题具有形式与实质的关系，例如，财务信息反映的经营成果和财务状况，而经营成果和财务状况是一定主体操持一定资源的结果，体现这种主体的经营行为和财务行为。然而，就审计主题来说，信息主题主要关注信息是否真实、信息反映的绩效处于何种水平，行为主题主要关注行为是否合规合理，这两种主题能满足不同的审计需求，审计委托人在不同的组织治理模式等审计环境下，会有不同的审计需求，从而关注不同的审计主题（郑石桥，周天根，王玮，2015）

所以，总体来说，有二类四种审计主题：信息主题，包括财务信息和业务信息；行为主题，包括具体行为和制度。各种各样的审计现象都可以归结为上述四审计主题或它们的组合。例如，财务审计的核心主题是财务信息审计，绩效审计的核心主题是绩效信息（包括财务信息和业务信息），合规审计的核心主题是行为，内部控制审计的核心主题是制度，经济责任审计是综合性，涉及多类主题。

按审计主题将审计现象归纳为财务信息审计、业务信息审计、具体行为审计、制度审计这四类，解决了审计现象的逻辑分类体系。然而，这些审计现象是否具有独特性呢？或者说，这些审计现象是否有必要建立单独学科来研究呢？我们分别来分析这四类审计现象。

财务信息审计以财务信息为审计主题，而财务信息是会计的产品，所以，其相邻学科是会计学，财务信息审计能否作为会计学的研究对象呢？莫茨、夏拉夫（1990c）指出，把审计作为会计一分支是完全错误的，审计并不是会计一部分，审计另有渊源，它们是同事关系，会计是对财务信息的确认、计量、记录和报告，而审计是检查上述确认、计量和报告的妥当性。很显然，会计学研究的是如何生产财务信息，而财务信息审计研究的是如何鉴证上述财务信息生产过程是否符合既定标准，财务信息审计现象并未纳入会计学的研究之中。

业务信息主要是非货币计量指标，这些信息是社会经济统计的产品，所以，其相邻学科是社会经济统计学。基于财务信息审计相同的道理，业务信息审计也不能纳入其相邻学科——社会经济统计学之中。社会经济统计学研究是如何生产社会经济统计信息，而业务信息审计研究的是如何鉴证上述业务信息生产过程是否符合既定标准。

具体行为审计以具体行为作为审计主题，关注具体行为是否合规合理，当关注是否合规时，其相邻学科是法学（包括犯罪学、刑罚学、行政刑罚学、经济刑罚学等），当关注是否合理时，其相邻学科是管理诊断学。法学相关学科研究的是各类犯罪行为及其惩罚，而具体行为审计研究的具体行为包括两类：一是违规行为，二是次优行为。违规行为与犯罪行为具有一定的相似性，然而，违规毕竟不是犯罪，所以，违规行为并未纳入法学相关学科的研究；至于次优行为，完全是人类有限理性所致，与犯罪行为完全无关，法学相关学科完全不涉及这些内容。管理诊断学提示经营管理中的次优问题，管理诊断学并不对总体发表意见，从而也不存在对意见承担责任，主要发挥咨询功能，而不是鉴证功能，同时，也不要求具有独立性。具体行为审计可以借鉴管理诊断的方法，但是，要求具有独立性，主要发挥鉴证功能。所以，具体行为审计并不能成为法学或管理诊断学的研究对象。

制度审计关注约束行为的制度是否存在缺陷，其相邻学科是管理诊断学，制度审计能否作为管理诊断学的研究对象呢？虽然管理诊断和制度审计都会寻找制度缺陷，然而，二者存在重要区别：第一，管理诊断主要发挥制度咨询功能，而制度审计主要发挥制度鉴证功能；第二，管理诊断并不要对制度整体的有效性发表意见，而制度审计则必然对制度整体有效性发表意见；第三，管理诊断并不一定要求具有独立性，而独立性是制度审计的灵魂；第四，管理诊断由于不发表整体性意见，所以，也不会因此而承担法律责任，而制度审计则必须对审计结论承担法律责任。所以，制度审计不能纳入管理诊断学的研究对象。

总体来说，四类审计现象都未纳入相邻的学科之中。相邻学科是如此，与审计现象较远的学科就更不会将审计现象纳入其研究对象之中了。

综合上述分析，我们可以得出第一个结论：审计主题是审计现象分类的框架，由财务信息审计、业务信息审计、具体行为审计和制度审计组成的审计现象具有独特性，是独立的研究对象。所以，审计学科具有独特研究对象，应该成为独立学科。