以审计主题为基础的审计学科体系优化方案

审计主题在审计理论中的地位，不仅体现在审计主题是贯穿审计理论各要素的主线，还体现在可以基于审计主题来建构审计学科体系（郑石桥，郑卓如，2015），我们现在来具体阐释这个问题。根据现有文献，审计学科的建构有三个路径：一是按审计主体，不同的审计主体分别成为审计学子学科；二是按审计客体，对不同审计客体的审计分别形成审计学子学科，三是按审计业务类型，不同的审计业务类型形成独立的审计学子学科。上述三种路径构建的审计学科体系的基本情况如表6-1所示。

表6-1　现有的审计学科体系

续表

表6-1所示的三种审计学科体系中，按审计主体和审计客体来构建的审计学科体系都缺乏审计主题，这种路径构建学科体系的路径存在什么问题呢？先来看按审计主体构建的审计学科体系。无论是何种审计主体，其从事的审计业务，从审计主题来说，无非是财务信息、业务信息、行为和制度，如果按审计主体来建立审计学科体系，则不同的审计主体都要研究这四种审计主题如何审计，虽然这些不同的审计主体在对上述四种审计主题进行审计时可能存在一些差异，但是，共性是主流。所以，按审计主体来构建审计学科体系，政府审计学、军事审计、内部审计学和民间审计学之间会存在很大的重复，各个子学科都缺乏相对独立的研究对象，子学科之间交叉严重。

再来看按审计客体构建的审计学科体系。无论对何种审计客体进行审计，其审计主题无外乎财务信息、业务信息、行为和制度。虽然不同的审计客体在上述四个主题上会有差异，但是，只要是同样的审计主题，无论何种审计客体，共性是主流。例如，对金融机构的财务报告进行审计，与对企业的财务报告进行审计，显然会有些区别，但是，共性是主流，不能分别建立企业财务审计学和金融机构财务审计学。所以，按审计客体来构建审计学科体系，各子学科的研究对象同样存在重复，子学科之间同样有严重的交叉。

同时，从理论上来说，不同的审计学科都要以审计什么、怎么审计为中心，按审计主体建构的审计学科，是以谁来审计为中心，按审计客体来建构的审计学科，是以审计谁为中心，都没有涉及审计什么、怎么审计。(www.xing528.com)

综上所述，按审计主体和审计客体来构建审计学科体系是不科学的，不利于审计子学科的分工，也不利于围绕审计什么、怎么审计为中心来建构审计子学科。

按审计业务类型来构建审计学科体系相对来说是较为科学的。前已叙及，审计内容包括审计对象、审计主题和审计标的三个层级。一般来说，审计业务类型不会按审计标的来形成，所以，审计业务类型的形成要么是基于审计对象，要么是基于审计主题。本书前面已经指出，审计主题是审计对象的具体体现，所以，按审计主题来形成审计业务类型便于与怎么审计、审计目标这些审计基本问题相对接，所以，本书主张按审计主题来形成审计业务类型。如此一来，审计业务类型有两种情形：一是单一审计主题的审计业务，例如，财务报告审计、内部控制审计、财务收支审计，每种审计业务都只有一个审计主题；二是多审计主题的审计业务，例如，经济责任审计，每种审计业务都包括多个审计主题，但是，在具体实施中，还是需要分别不同的审计主题来确定其审计标的、审计命题、审计标准和审计目标。既然如此，按审计主题来构建审计学科体系当然就具有科学性了，各个子学科有自己相对独立的研究对象，并且，便于围绕审计什么、怎么审计为中心来进行学科建设（郑石桥，郑卓如，2015）。基于审计主题的审计学科体系如表6-2所示。

表6-2　基于审计主题的审计学科体系

表6-2所示的审计学科体系虽然是本书逻辑推论的结果，但是，事实上，INTOSAI（2007）制定的国际审计准则将审计业务划分为财务审计、绩效审计和合规审计，这与本书提出的体系具有高度一致性，本书只是增加了制度审计学和研究各种审计共性的一般审计学。由于行为审计的审计目标是行为是否合规，所以，也称为合规审计。

需要说明的是，基于审计主题的审计学科体系中并没有经济责任审计学，从本质上来说，经济责任审计是财务审计、绩效审计、合规审计和制度审计的综合。也就是说，是一次审计中同时关注财务信息、业务信息、行为和制度这四个主题，并且将审计客体聚焦到领导干部。所以，需要进一步研究的是领导干部的经济责任界定和经济责任评价，这并不能成为一门与其他审计学科并行的审计学科。