审计主题的作用在审计理论中的探究

审计有一些基本问题需要回答，主要包括：为什么需要审计？什么是审计？希望审计得到什么？审计谁？审计什么？谁来审计？怎么审计？审计与其环境是什么关系？对于上述这些基本问题的每个方面的阐释，就会形成各个审计理论要素，包括审计需求、审计本质、审计目标、审计客体、审计内容、审计主体、审计方法、审计环境这些理论要素。那么，审计主题与这些审计理论要素是什么关系呢？

审计主题属于审计内容这个理论要素的组成内容，并且在审计内容理论中居于中心地位。审计内容包括三个层级：一是审计对象，二是审计主题，三是审计标的。审计对象是审计内容的最概括层级，例如，前文提到的“财政财务收支及相关经济活动”，审计全覆盖的“公共资金、国有资产、国有资源及领导干部履行经济责任情况”，都是限定了审计对象，但是，对于审计对象的具体审计内容，却可以有不同的选择，这就产生了审计主题。审计主题是审计对象的分解。审计主题不一定具有匹配的审计载体，为此，对审计主题必须进行再次分解，这就产生了审计标的，例如，财务报表审计的审计主题是历史财务信息，分解的审计标的是交易、余额、列报。审计对象、审计主题、审计标的组成了完整的审计内容体系，而审计主题处于中心地位，它是审计对象的具体化，并且限定了审计标的。以上述认识为基础，下面，我们来分析审计主题与其他各审计理论要素的关系。

（1）审计主题与审计需求的关系。审计需求源于代理问题和次优问题，而代理问题和次优问题可以体现在不同的特定事项，从而形成不同的审计主题，不同的委托人甚至同一委托人在不同的时期，其关注的代理问题和次优问题可能不同，从而对不同审计主题的需求不同，所以，审计主题是审计需求的具体体现，不同的审计主题能满足不同的审计需求，缺乏审计主题，审计需求难以精准，换言之，审计需求只有具体化到审计主题，这种审计需求才能转化为可实施的审计内容。

（2）审计主题与审计本质的关系。审计本质是审计现象的抽象，审计现象会体现审计本质，不同的审计主题会形成不同的审计现象，而不同的审计现象会影响人们对审计本质的认识。例如，长期以来，关于审计本质有不同的观点，这其中的重要原因之一就是不同的人从不同的审计现象来认知审计本质。而不同的审计主题是形成不同审计现象的基础，注册会计师可能更倾向于从财务信息审计的角度来认知审计本质，发达国家的政府审计和军事审计更可能从绩效审计的角度来认知审计本质，而发展中国家的政府审计和军事审计更可能从合规审计的角度来认知审计本质，内部审计更有可能从制度审计的角度来认知审计本质。正是由于不同审计主体的审计主题存在差异，所以，审计现象也存在差异，进而会影响这些审计主体对审计本质的认知出现差异。所以，不同的审计主题会形成不同的审计现象，而不同的审计现象会影响人们对审计本质的认知。要正确地认知审计本质，必须基于各种审计主题形成的各种审计现象的共性，而不能基于某种审计现象的个性特征。

（3）审计主题与审计目标的关系。就审计直接目标来说，有两个层级，一是审计总目标，二是审计具体目标（也称为审计命题）。不同的审计主题会有不同的审计总目标，财务信息、业务信息的审计总目标主要是信息的真实性；行为这种主题的审计总目标是行为合规性；而制度这种主题的审计总目标是制度健全性。所以，不确定审计主题，也无法确定审计总目标。就审计具体目标来说，一般需要以审计标的为对象来确定，是审计总目标在特定审计标的的具体化，而审计标的又是审计主题的分解，所以，审计具体目标的确定也离不开审计主题。

（4）审计主题与审计客体的关系。审计客体涉及审计谁，也就是对那些承担经管责任的代理人进行审计。不同的代理人可能存在不同的代理问题和次优问题，从而需要对不同的特定事项进行审计，进而会形成不同的审计内容，在此基础上会形成不同的审计主题。例如，领导干部经济责任审计中，不同类型的领导干部，经济责任审计内容不同，同一类型、不同单位的领导干部，其经济责任审计的内容也可能不同，这些审计内容的不同，会形成不同的审计主题，要精准地进行领导干部经济责任审计，在审计内容上必须体现上述不同。所以，审计主题与审计客体之间需要匹配，才能做到精准审计。(www.xing528.com)

（5）审计主题与审计主体的关系。审计主体主要涉及谁来审计，主要有两种模式：一是自营，也就是委托人自己设立审计机构来实施审计；二是业务外包，也就是委托人从市场上购买审计服务。选择自营或外包的依据有两个，一是保持独立性，二是符合成本效益原则。审计主题主要与成本效益原则相关。一般来说，不同的审计主体在不同的审计主题方面具有不同的竞争优势，如果每个审计主体从事自己具有竞争优势的审计业务，而将不具有竞争优势的业务予以外包，则整个社会的审计成本会最低，每个单位的审计成本也会符合成本效益原则。例如，就我国目前的状况来说，注册会计师在会计报表审计方面具有竞争优势，政府审计机关在合规审计方面具有竞争优势，而内部审计在内部控制评价方面具有竞争优势，如果每个审计主体主要从事具有竞争优势的业务，而将不具有竞争优势的业务外包，则整个社会的审计成本会最低。所以，审计主题成为不同审计主体的业务分工的基础，基于审计主题的业务分工体系也是整个社会提升审计成本效益性的基础。

（6）审计主题与审计方法的关系。审计方法涉及怎么审计，它与审计主题的关系最为密切，本书后续内容中的审计实施框架将会专门讨论这个问题。这里要强调的是，不同的审计主题有不同的审计标的，进而有不同的审计命题或审计具体目标，在此基础上，还会有不同的审计载体，上述各种不同，决定了不同审计主题的审计取证模式和审计程序会有较大的差异，所以，审计主题是选择审计方法的决定性因素，审计方法要跟着审计主题走。

（7）审计主题与审计环境的关系。审计环境是影响审计的非审计因素，一方面，审计环境会影响审计主题，在不同的审计环境下，不同审计主题的真实审计需求、审计载体会不同，这是审计环境对审计主题的影响；另一方面，审计的终极目标是要发挥审计对审计环境的影响，毕竟人们不是为审计而审计，人们建立审计机制的最终目标是通过审计来影响审计环境，而不同的审计主题达到的审计直接目标不同，进而形成不同的审计成果，从而对审计环境形成不同的影响。一般来说，财务信息审计主要发挥抑制财务信息失真的作用，而业务信息审计主要发挥抑制业务信息失真的作用，行为审计主要发挥抑制违规行为的作用，而制度审计主要发挥抑制制度缺陷的作用。所以，不同的审计主题选择，会影响审计作用于审计环境的不同特定方面。

以上分析了审计主题与各审计理论要素的关系，总体来说，审计主题与审计理论各要素都有密切的关系，是贯穿审计理论各要素的主线。