一般认为，只有在发表了错误的审计意见之后，才需要承担相应的审计法律责任。然而，发表什么样的审计意见是由审计目标所决定的，不同的审计目标会要求不同类型的审计意见，从而会产生不同的审计法律责任。不同的审计目标为什么会要求不同的审计意见类型呢？主要是由于审计目标与审计主题有密切关系，正是不同的审计主题决定了不同的审计目标。所以，总体来说，审计主题决定审计目标，而审计目标决定审计意见类型，不同的审计意见类型会有不同的审计法律责任，三者之间的关系如图5-3所示。
图5-3 审计目标、审计意见和审计责任的关系
（一）审计主题和审计目标
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果，不同的审计主题有不同的审计目标。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信息，也就是通常所说的认定；二是行为，也就是被审计单位的作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息审计和行为审计。
不同的审计主题有不同的审计目标。如果不考虑不同的审计主体、不同的审计业务类型，这审计一般而言，真实性、合规性和效益性这三个目标得到大多数人的公认（宋夏云，2006）。
真实性关注的是信息有无虚假或错报，适用于信息审计主题。合法性也称为合规合法性，关注的是财政财务收支及相关经济活动是遵守了相关的法律法规和规章制度，适用于行为审计主题。效益性关注的是财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益，这里的审计对象是经济效益、社会效益和环境效益，它们是属于行为审计主题还是信息审计主题呢？首先，效益性必然表现为一些数据，需要鉴证其真实性，此时，审计主题是信息，审计目标是真实性；其次，需要对鉴证后的效益与既定的效益标准进行比较，以评价效益的优劣，此时，审计主题仍然是信息，但是，审计目标是评价效益本身的优劣，其目的是寻找效益是否存在缺陷，是否能进一步提升，针对的是次优问题和代理问题。从这个意义上来说，审计目标可以归结为合理性。第三，如果效益不好，就需要寻找其原因，这就必然会涉及效益生产的全过程，从全过程中寻找缺陷，发现改进效益的机会，此时，针对的是次优问题和代理问题，审计主题是生产效益的行为，审计目标是判断行为是否存在次优问题和代理问题，从这个意义上来说，审计目标可以归结为合理性。所以，总体来说，效益性不宜作为独立的审计目标，它包括行为和信息两方面的主题，可以分解为真实性和合理性两个审计目标。
总之，关于审计目标，信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标，而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。
（二）审计目标和审计意见类型
根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第八条规定，鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。事实上，这里界定的审计意见保证程度也同样适用于政府审计和内部审计。
审计意见保证程度和审计主题密切相关，不同的审计主题会有不同的审计意见保证程度。就信息主题来说，其技术逻辑属于命题论证型，从基本命题中引出一组可观察命题，通过证明可观察命题进而证明基本命题。从技术逻辑来说，可以获得充分、适当的审计证据来证明审计命题。在这种情形下，审计人员对审计结论的把握程度可以达到较高的程度，从而，从技术上来说，可以采用合理保证程度来发表审计意见。当然，由于成本效益考虑，或者基于其他原因，可以减少审计证据，从而降低保证程度，采用有限保证。所以，总体来说，信息主题可以采用有限保证和合理保证两种保证程度。而信息主题的审计目标包括真实性和合理性，这两种审计目标都可以采用有限保证和合理保证两种保证程度。
就行为来说，其技术逻辑属于事实发现型，其审计命题具多样性、非穷尽性，在成本效果约束下，一般无法获取充分、适当的审计证据来证明审计命题。所以，也无法就行为整体发表意见，只能就已经发现的行为事实形成审计意见。在这种情形下，审计意见无法采用合理保证程度，只能采用有限保证程度。而行为审计主题的审计目标包括合规性和合理性，这两种审计目标都只能采取有限保证程度。但是，行为审计有一种特殊类型，它不直接以行为为对象，而是以约束行为的制度为直接对象，而制度相关的命题是可以合理分解的，从而，可以采用合理保证方式发表审计意见。
总之，真实性目标、合理性目标可以采取有限保证和合理保证两种保证程度，而合规性目标一般采取有限保证程度，特殊情形下采取合理保证。(www.xing528.com)
（三）审计意见类型与审计法律责任
通过前面的分析知道，审计意见包括有限保证和合理保证两种类型。它们与审计法律责任是什么关系呢？我们分别来分析。
1.合理保证审计意见与审计责任
在合理保证方式下，审计人们要就审计主题的总体发表审计意见，如果发表了错误的审计意见，就形成了审计法律责任，其基本情形如表5-4所示。
表5-4 审计法律责任类型
在表5-4中，情形A和C下，审计人员发表了正确的审计意见，不会产生审计法律责任。情形B和D都发表了错误的审计意见，但是，两种情形产生的后果不同，在情形B下，被审计单位本身没有问题，由于是抽样审计，所以，根据样本推断总体时得出了错误的结论，此时，被审计单位会据理力争，审计人员最终会扩大样本，从而得出正确的结论，所以，情形B一般不会最终形成。情形D不同，这种情形下，被审计单位本身有问题，而审计人员由于种种原因，未能发现，从而得出了错误的审计结论。在这种情形下，被审计单位一般不会有什么表示。总体来说，形成审计法律责任的是情形D，即被审计单位有问题，而审计人员没有发现，从而形成了错误的审计意见。
2.有限保证审计意见与审计责任
在有限保证审计意见方式下，审计人员并不就审计主题整体发现审计意见，而就已经发现的事实发表意见。也就是说，在这种方式下，审计人员并不就审计主题发表整体性的审计意见，而只是陈述已经发现的事实。所以，如果这种审计意见错误，只能是两个情形：情形一是发现的事实并不是真正的事实，而与事实的真相有出入。一般来说，这种情形出现的可能性不大，因为审计结论是要与被审计单位沟通的，如果事实不符，被审计单位会据理力争，最终会通过增加或补充审计证据，从而修正审计结论。情形二是审计定性错误，在这种情形下，发现的事实本身是证据确凿，但是，对这个发现的事实如何定性却发生了错误，正是由于这种定性错误，导致了审计法律责任。
总之，在合理保证方式下，只有在被审计单位有问题而审计人员没有发现时才会形成审计法律责任；在有限保证方式下，当审计定性发生错误时，才会形成审计法律责任。
以上所述审计主题、审计目标、审计意见和审计法律责任之间的关系归纳起来如表5-5所示。
表5-5 审计主题、审计目标、审计意见和审计法律责任
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
