预算执行审计和决算审计分析的审计主题、审计取证模式和审计意见

本书以审计主题为基础，建立了一个关于审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析预算执行审计和决算审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型。

财政审计有两种情形：一是以决算审计和一定的绩效审计为主要审计业务类型，美国是这种情形的典型；另外一种情形是以预算执行审计和一定的绩效审计为主要业务类型，中国是这种情形的典型。我们将绩效审计存而不论，仅讨论决算审计和预算执行审计之区别。

决算审计的审计主题是决算信息，也就是财务信息主题。由于财务信息存在系统且有原始记录支持的审计载体，所以，既可以采取详细审计，也可以采取抽样审计。在采取抽样审计时，一般采用命题论证型审计取证模式，可以发表对审计总体发表合理保证的审计意见。所以，美国联邦各部门的监察长办公室或委托外部审计机构，会对联邦各部门的年度会计报表进行审计，并发表合理保证的审计意见；美国GAO对联合合并报表进行审计，并发表合理保证的审计意见。

预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。我们分别来分析。

当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的。例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为作为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。(www.xing528.com)

当以预算管理制度作为特定主题时，采取何种审计取证模式要看相关的审计载体，如果能有效地获取证据来证明被审计单位预算制度设计及执行情况，则可以采取合理保证审计意见，否则，只能发表有限保证审计意见。

我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，所以，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。

所以，总体来说，预算执行审计和决算审计，具有不同的审计主题，从而选择不同的审计取证模式，也只能发表不同类型的审计意见。这与本书前面的理论框架相一致。