审计主题：实施关键要素

审计实施的核心问题有两个：一是审计什么，二是怎么审计。审计什么涉及审计内容，怎么审计涉及审计方法、审计标准和审计意见。所以，审计实施有四个关键要素：审计内容、审计方法、审计标准和审计意见。审计主题与上述四个要素都密切相关，本书在前面的内容中已经从审计理论要素的角度分析了审计主题与审计内容、审计方法的关系，从审计实施的角度来看，审计内容只有具体化为审计主题才能实施审计。审计内容如果没有具体化为审计主题，无法确定审计具体目标，当然也就无法确定审计方法。例如，《中华人民共和国审计准则》规定的审计内容为“财政财务收支及相关经济活动”，对于这种审计内容既无法确定其审计目标，也无法确定其审计方法，为此，需要将“财政财务收支及相关经济活动”分解为以下几种审计主题：反映财政财务收支及相关经济活动的信息（包括财务信息和业务信息，属于信息主题），财政财务收支行为及相关经济活动（属于行为主题），规范财政财务收支及相关经济活动的制度（属于制度主题）。有了上述审计主题，就可以分解确定不同审计主题的审计总目标，并将这些审计主题再分解为审计标的。在此基地上，确定各审计标的的审计命题（审计具体目标）。如此一来，作为审计内容的“财政财务收支及相关经济活动”就有了可实施的审计内容体系了。所以，审计主题是审计内容的关键因素，它决定了在审计实施中审计什么。

从审计理论要素的角度也分析了审计主题与审计方法的关系，从审计实施的角度来看，不同的审计主题及其分解的审计标的不同，会有不同的审计命题，也会有不同的审计载体，并且还会有不同的审计意见类型要求。同时，经管责任承担者对不同的审计主题的操纵激励程度也会不同。上述这些因素都会影响不同审计主题及审计标的的固有风险、审计取证模式选择及具体审计程序的性质、时间及范围设计。所以，审计主题的确定是决定怎么审计的前提条件，不明确审计主题，无法决定怎么审计。

审计标准也是重要的审计实施要素，就审计主题与审计标准的关系来说，不同的审计主题会有不同的审计标准，也只有区分了审计主题，才能确定其适用的审计标准。例如，预算执行审计，审计内容是预算执行情况，但是，预算执行情况可能有不同的审计主题，预算收支相关信息是否真实（财务信息）、预算目标达成情况（预算绩效信息，属于业务信息）、预算收支行为是否合规（财务行为）、预算相关制度是否健全（制度主题）都是可能关注的维度。这些不同的维度有不同的审计主题，而这些不同的审计主题也恰恰有不同的审计标准。例如，预算收支相关信息是否真实，其审计标准是预算会计制度；预算目标达成情况，其审计标准是商定的判断预算达成情况的标杆；预算收支行为是否合规，其审计标准是预算法及其实施细则、相关的财经法规；预算相关制度是否健全，其审计标准是判断预算制度是存在缺陷的标准，需要在一定范围内达成共识。很显然，不同的审计主题有不同的审计标准，如果不区分审计主题，无法精准地确定审计标准。所以，审计主题的确定是选择适宜审计标准的前提。(www.xing528.com)

审计意见也是审计实施的必要要素，就审计主题与审计意见的关系来说，体现在两个方面：第一，需要分别不同的审计主题来发表意见。审计主题是审计意见的对象，二者之间具有对应关系，没有审计主题，无法发表审计意见。例如，预算执行审计，审计内容是预算执行情况，如果不确定审计主题，无法对预算执行情况发表意见。当区分为不同的审计主题之后，可以对预算执行相关信息是否真实、预算收支行为是否合规、预算相关制度是否健全分别发表审计意见。第二，不同的审计主题会有不同保证程度的审计意见。其原因是，由于不同的审计主题可能会有不同的审计载体，从而会支持不同的审计取证模式，进而决定需要发表不同保证程度的审计意见。例如，预算执行审计，审计内容是预算执行情况，对于预算执行相关财务信息，一般会存在完整的审计载体，可以发表合理保证审计意见；而对于预算执行相关业务信息，如果不存在完整的审计载体，则只能发表有限保证审计意见；同时，对于预算收支行为、预算相关制度这两类审计主题，如果不存在完整的审计载体，则只能发表有限保证审计意见。

综上所述，审计主题对审计实施的四要素都有基础性的影响，在审计什么、怎么审计中都发挥关键的作用，所以，审计主题是审计实施的关键要素。