比较中美审计主题差异：国家治理与国家审计

本书从公共委托代理关系、治理构造、机会主义类型到国家审计主题这个逻辑顺序，分析了国家治理与国家审计主题之间的关系，提出了解释国家审计主题差异化的一个理论框架。然而，这个理论框架能否解释现实世界的审计主题差异呢？由于本书篇幅，我们仅通过中美两国政府审计主题差异的分析来一定程度上验证这个理论框架。

先来看我国当代的政府审计主题选择。我国处于转轨时期，改革开放过程中有大量的制度变迁，所以，各种违规行为还有大量的机会。根据审计署披露，抽查56个中央部门已报销的29363张可疑发票中，有5170张为虚假发票，列支金额为1.42亿元。在这种背景下，行为合规性理所当然就成为重要的审计主题。从审计署历年的绩效报告也显现出这种审计主题的选择[6]：（1）2010年，审计署统一组织审计项目31项（类），其中：财政审计项目21个（类）；金融审计项目2个（类）；企业审计项目1个（类）；经济责任审计项目3个（类）；资源环境审计项目1个（类）；涉外审计项目3个（类）。查出违规问题金额599.4亿元。投入产出比为1∶79。（2）2011年，审计署统一组织审计36项（类），其中：财政审计项目22项（类）；金融审计项目2项（类）；企业审计项目2项（类）；经济责任审计项目3项（类）；资源环境审计项目2项（类）；涉外审计项目5项（类）。查出主要问题金额866.8亿元。投入产出比为1∶96。（3）2012年，审计署统一组织审计25项（类）：其中：财政审计项目13项（类），金融审计项目2项（类），政府重点投资审计项目3项（类），经济责任审计项目3项（类），涉外审计项目4项（类）。可用货币计量的审计工作成果1282亿元。投入产出比为1∶116。（4）2013年，审计署统一组织的26个审计项目，其中：财政审计项目12个，政府重点投资审计项目1个，企业审计项目1个，经济责任审计项目6个，资源环境审计项目1个，涉外审计项目5个。可用货币计量的审计工作成果2752亿元。投入产出比为1∶252。

从上述绩效数据可以看出，行为合规性和合理性审计是主要的审计业务，并且，查出的违规金额是逐年增长，审计机关的投入产出比是逐年提高。我国政府审计为什么以行为为主要的审计主题呢？我们认为，最根本的原因是我们的社会经济生活中，各种违规及不合理行为还较多，在这种背景下，针对这些违规行为和不合理行为的审计自然成为主要的审计主题。为什么违规和不合理行为会较多呢？主要的原因是我国的国家治理还未能实现现代化，内部—经常性治理模式还未建成，防范机会主义的第一道防线还不严密，“牛栏关猫，进出自由”的现象还屡见不鲜。在这种背景下，选择行为合规合理性作为主要的审计主题当然是有其必然性和合理性。

一般而言，美国GAO[7]的审计业务发展大致可分为四个阶段：账项基础财务审计阶段，制度基础财务审计阶段，综合审计阶段，绩效审计阶段［11］［12］［13］［14］。在账项基础财务审计阶段（1921-1950），财政财务收支审计成为GAO的主要审计业务，逐张检查会计凭证和单据以审核财政收支的合法性，成为主要的审计方式。很显然，在账项基础财务审计阶段，财政财务收支行为是主要的审计主题。在制度基础财务审计阶段（1950-1967），GAO关注的重点仍然是财政财务收支的合规合法，但是，审计模式已经发生变化，不是直接面向行为，而是面向对行为进行控制的内部控制，关注制度本身的缺陷。通过制度缺陷来寻找违规，通过制度的完善来促进财政财务收支合规。很显然，制度基础财务审计阶段，审计主题还是财政财务收支行为，但是，审计模式发生了变化。在综合审计阶段（1967-1970年代），GAO的审计业务中增加了绩效审计，走向了财务收支审计与绩效审计并重的阶段。很显然，在综合审计阶段，审计主题有两个，一个是财政财务收支行为，另一个是绩效信息。在绩效审计阶段（1980年代至今），绩效审计占整个审计工作量的比重已经超过85%。很显然，这个阶段的主要审计主题是绩效信息。(www.xing528.com)

为什么美国联邦政府审计主题会发生上述变迁呢？主要的原因是美国的国家治理模式发生了变化，从而需要审计来应对的机会主义类型发生了变化。在账项基础财务审计阶段，国家治理较为粗糙，行为机会主义较为严重。后来，国家治理有一定的完善，与财政财务收支行为相关的内部控制得到完善，通过发现内部控制存在的缺陷来寻找违规行为成为有效的取证模式，同时，通过发现内部控制存在的缺陷也可以进一步促进内部控制的完善，这就进入了制度基础财务审计阶段。随着国家治理的进一步完善，行为机会主义已经不再是主要的问题，信息机会主义的被关注程度显著提升，绩效信息作为审计主题的重要性越来越显现，最终成为主要的审计主题。

对中美两国政府审计的简要分析显示，国家治理模式决定需要审计应对的机会主义类型，而机会主义类型会决定审计主题选择，进而决定政府审计业务类型和审计资源投入。这个结论，与本书前面提出的理论框架相一致。