审计主题、权变因素与审计目标的例证分析

以上提出了一个关于审计主题、权变因素和审计目标之关系的一个理论框架，下面，我们用这个理论框架来分析政府审计、民间审计和内部审计目标，以一定程度上验证这个理论框架。

（一）中国国家审计目标分析

中国国家审计目标体现在《中华人民共和国审计法》及其实施条例，对于中国国家审计目标给予明确解释的是《中华人民共和国国家审计准则》。该准则的第六条规定：“审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。真实性是指反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息与实际情况相符合的程度。合法性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动遵守法律、法规或者规章的情况。效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。”

根据《中华人民共和国审计法》的这个解释，一般认为，中国国家审计目标是真实性、合法性、效益性。那么，这些审计目标与审计主题是什么关系呢？

从《中华人民共和国国家审计准则》第六条对审计目标的解释中可以看出，中国国家审计主题与审计目标有什么关系：

（1）“真实性是指反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息与实际情况相符合的程度。”很显然，这里的审计主题是反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息，也就是信息，针对这些信息的审计目标是真实性。

（2）“合法性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动遵守法律、法规或者规章的情况。”很显然，这里的审计主题是财政收支、财务收支以及有关经济活动，财政收支、财务收支及相关经济活动都是行为，所以，这是的审计主题最终可以归结为行为，针对这些行为的审计目标是合规合法性。

（3）“效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。”这里的审计主题是经济效益、社会效益和环境效益，一般来说，这些效益需要表现为一些指标，所以，也可以归结为信息主题。当然，《中华人民共和国国家审计准则》将这个审计主题作为审计目标了，事实上，效益性表现为一些数据，首先需要鉴证其真实性，此时，审计目标是真实性；其次，需要对效益与既定的效益标准进行比较，以评价效益的优劣，此时，审计目标在本质上就是合理性。

接下来的问题是，在真实性、合法性和合理性三大目标中，中国国家审计机关如何选择？也就是说，是三种目标同时关注，还是有选择性地以某些目标作为重点呢？从中国国家审计实践来看，应该是选择了以合法性和合理性目标为主。国家审计工作“立足建设性，坚持批判性”较好地了这种审计目标定位。批判性就是揭示问题、查处问题，主要关注财政收支、财务收支以及有关经济活动是否合规定，而建设性是在揭示问题、查处问题的基础上，就是查找问题赖以产生的体制、机制和管理方面的缺陷，以促进更好、更多地提出解决问题的办法和措施，促进国家治理现代化，所以，建设性主要关注合理性（刘家义，2008）。

那么，中国国家审计机关为什么会做出这种审计目标选择呢？这主要是由审计需求的决定的。新中国成立之后，我们建立了高度集中的计划经济体制。这种体制对中国社会经济发展发挥了一定的积极作用。然而，对于生产力的束缚作用也很大，所以，必须进行改革。目前，中国还处于体制转型时期，与社会主义市场经济体制相适应的制度体制还没有完全建立起来，各种体制、机制和制度方面问题还较多，因此，各种违规等机会主义行为较为严重。在这种背景下，将行为自然也就成为主要的审计主题。

（二）民间审计目标分析

民间审计经历了多个发展阶段，在不同时期，其审计主题不同、影响审计目标的权变因素不同，从而目标不同。

1.以查错防弊为主要审计目标（20世纪30年代以前）

这一阶段中发现舞弊被公认为是民间审计的首要目标，审计的目的就是揭露管理人员在业务经营过程中有无舞弊行为。很显然，在这个阶段，审计主题是管理人员的行为，审计目标是揭露舞弊，也就是鉴证管理人员是否存在违法违规行为，合规合法性是主要的审计目标。(www.xing528.com)

2.以验证财务报表的真实公允性为主要审计目标阶段（20世纪30年代到80年代）

在这一阶段，审计目标转向了评价被审计单位管理当局提供的财务报表是否真实公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。很显然，在这个阶段，审计主题是财务报表，也就是信息，审计目标是真实公允性，真实性是主要审计目标。

3.查错防弊和验证财务报表的真实公允性两目标并重阶段（1988年AICPA发布的第53、54号《审计准则说明书》至今）

这一阶段的开始以1988年AICPA发布的第53、54号《审计准则说明书》为标志，在这一阶段，查错防弊和验证财务报表的真实公允性成为并重的审计目标。

在这个阶段，以财务报表为代表的信息继续是重要的审计主题，与这相一致，真实性仍然是主要的审计目标，这是大家公认的。然而，这一阶段的“查错防弊”是否意味着行为又重新成为重要的审计主题呢？与之相关的合规合法性又成为重要的审计目标呢？根据相关准则的分析，并不能得出这样的结论。因为，此时的“查错防弊”不是20世纪30年代以前“查错防弊”所特指的管理人员在业务经营过程中有无舞弊行为，而是特指财务报表中的错误和舞弊。美国的53号《审计准则说明书》和我国的相关审计准则中都体现了这种意思。

美国的53号《审计准则说明书》指出“审计人员必须评价舞弊和差错可能引起财务报表严重失实的风险，并依据这种评价设计审计程序，以合理地保证揭露对财务报表有重大影响的舞弊和差错”。很显然，这里关注的是“以合理地保证揭露对财务报表有重大影响的舞弊和差错”，并不是一般意义上的舞弊和差错。

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第九条指出：“本准则的规定旨在帮助注册会计师识别和评估舞弊导致的重大错报风险，以及设计用以发现这类错报的审计程序。”《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》第五条指出：“本准则旨在帮助注册会计师识别由于违反法律法规导致的财务报表重大错报。注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。”很显然，上述两个准则都表明，注册会计师主要关注与财务报表重大错报相关的舞弊和违反法律法规行为，并不是要以这些行为作为审计主题，审计主题仍然是会计报表。

美国和中国的民间审计准则都表明，在查错防弊和验证财务报表的真实公允性两目标并重阶段，实质上的审计主题还是会计报表，舞弊和违反法律法规行为只是当其影响会计报表的真实公允性时其进入审计视野，所以，这个阶段的审计主题仍然是信息，审计目标仍然是真实性。

（三）内部审计目标分析

国际内部审计协会通过内部审计职责说明书或标准对内部审计概念过次界定，根据这些界定，我们将其职能、对象和目标归纳见表2-6所示。

表2-6　内部审计职能、对象和目标

就其审计对象来说，表述为两类：一是各种活动，包括会计活动、财务活动、业务活动和组织活动；二是过程，包括风险管理、控制和治理的过程。这些审计对象显示了什么样的审计主题呢？首先，各种活动是否都应该理解为行为主题呢？我们认为，在各种活动中，会计活动是与会计信息相关，不能理解为行为主题，应该理解为信息主题。除了会计活动之外的其他各种活动，都可以理解为行为主题。其次，当以风险管理、控制和治理过程作为审计对象时，审计主题应该是行为。因为，风险管理、控制和治理过程是约束行为的，评价这些过程的设计及其执行是从更高层次对与之相关的行为进行审计。所以，总体来说，在内部审计发展的早期，行为和信息共同成为其审计主题。从1971的SRIANo.3开始，内部审计的主题审计主题是行为，从2001年SPPI开始，作为中约束行为的过程成为审计主题，这是更高层次的行为主题。

我们再来看内部审计目标，在各时期的内部审计职责说明书或标准中对内部审计目标表述不同，但是，可以归纳为二种目标，一是服务，二是增值。无论是服务，还是增值，都可以归结为合理性审计目标。