根据本书前面的文献综述，影响审计目标的因素主要是审计需求、审计供给和环境因素，本书通过引入审计主题，将审计需求和审计供给统一于审计主题，同时，环境因素较为复杂，不同国家的环境因素不同、不同组织的环境因素不同、不同时期的环境因素也不同，所以，本书将环境因素归纳为权变因素。联系审计需求理论，本书提出关于审计目标影响因素的理论框架如图2-3所示。该图表示的理论框架主要含义如下：第一，自利和有限理性这两类人性假设产生了对信息审计和行为审计两类主题，但是，最终选择什么主题作为重点，是由权变因素决定的；第二，信息审计的审计目标真实性目标和合理性目标，行为审计目标包括合规性目标和合理性目标，但是，最终选择什么目标，是由权变因素决定的。下面，我们来详细阐述这个理论框架。
图2-3 审计目标影响因素：理论框架
（一）审计主题及权变因素的影响
审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类：一是信息，也就是通常所说的认定；二是行为，也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息审计和行为审计。
为什么审计主题会是信息和行为两个方面呢？关于这个问题的解释涉及审计需求理论。限于本书的主题，这里不展开讨论，仅仅阐述其核心思想。
由于人是自利的，会寻找一切机会进行自利。在委托代理关系中，由于信息不对称、激励不相容和环境不确定性，代理人会有机会主义倾向（或称为代理问题）。主要表现为两个方面：一是隐藏行为，二是隐藏信息，或者称为败德行为和逆向选择。总体来说，表现为信息方面和行为方向。针对代理人的这种机会主义倾向，委托人当然会有所行动，建立应对这些机会主义倾向的治理机制，审计是其中的重要组成部分，其基本功能就是从信息和行为两个方面鉴证代理人是否存在机会主义倾向。
自利只是人性之一，有限理性是人性的另外一个重要方面。由于有限理性，人们难以做出最优选择，即使是西蒙意义的次优选择也是难以做到的。实际生活中做出的选择一般都会少于西蒙意义的次优选择，从而出现许多改进的机会。这些改进机会的存在，表现现实生活中的选择是存在缺陷的，并没有充分利用现有资源和条件。所以，从一般意义上来说，现实生活中的选择与西蒙意义上的次优选择都是存在差距的，可以将这个差距称为次优问题。从根源上来说，次优源于有限理性，从表现形式或内容来说，也主要体现在次优行为和次优信息两方面。从次优行为来说，主要是行动或制约行动的制度存在重大的改进机会，也就是存在缺陷。从次优信息来说，主要表现为无意识的信息错误或遗漏。针对人的有限理性，人们也会采取针对性的措施，尽量减少次优问题。审计是基本的重要手段之一，其基本功能就是从信息和行为两个方面鉴证是否存在次优问题。
总体来说，从自利和有限理性这两个人性假设出发，引致了信息和行为两大类审计主题。这是就一般而言，在特定的空间和时间范围内，什么审计主题是重点主题，尚没有找到普通的规律，而是体现为一些权变因素的影响。已经发现的权变因素包括：
（1）委托人及利益相关者的需求。代理问题和次优问题都会损害委托人及利益相关者的利益，但是，不同的代理问题和次优问题损害利益的程度不同，同时，同样的代理问题和次优问题对于不同委托人和利益者的利益损害程度不同，从而，对于需要审计重点关注的审计主题会有不同的偏好。一般来说，越是对委托人及利益相关者利益损害越大的代理问题和次优问题，成为重点审计主题的可能性越大；越是重要的委托人和利益相关都关注的审计主题，成为重点审计主题的可能性越大。例如，债权和股东，信息问题对债权人可能很重要，而行为问题对债权人可能损害不大，如果审计主要为债权人服务，则信息主题就会成为重要的主题。同样的股东，相对于非公开募集来说，在资本是通过资本市场公开募集时，信息主题的重要性大大增加。
（2）治理构造。治理构造是应对代理问题和次优问题的制度安排，审计是其中的重要内容。治理构造是作为一个整体来应对代理问题和次优问题，在不同的治理构造下，需要审计来应对的重点代理问题和次优问题不同，从而使得不同的治理构造下，重点的审计主题不同。例如，中国政府审计，目前主要关注行为主题，主要的原因是中国的治理构造还处于转型中，各种机会主义倾向和次优问题较多，在这种背景下，当然要将行为作为主要的审计主题。而美国有不同，美国的国家治理构造较为完善，行为违规的机会较少，在这种背景下，信息成为其重点审计主题。
当然，委托人及利益相关者的需求与治理构造有密切的关系，正是因为治理构造不同，会影响委托人及利益相关者对审计的需求。尽管如此，二者还是各有独立的内容。此外，政治环境、法律环境、社会环境和审计自身的一些因素对审计主题的选择也会产生一定的影响，这里不再详细分析。
（二）不同审计主题的审计目标
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。一般来说，审计目标至少包括终极审计目标和直接审计目标两个层级。我们先来看终极审计目标。(www.xing528.com)
作为终极审计目标，就是总体来说，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。人们为什么需要信息审计？为什么需要行为审计？其主要原因是人类的代理问题和次优问题表现在信息和行为两个方面，如果要抑制代理问题和次优问题，就必须从这两个路径入手：首先是鉴证这两方面是否存在问题，在此基础上，再采取相应的行为。所以，总体来说，终极审计目标是抑制代理问题和次优问题。信息主题和行为主题是两个不同的路径，信息审计从信息角度入手，抑制代理问题和次优问题；行为审计从行为角度入手，抑制代理问题和次优问题。
关于直接审计目标有不同的观点。就审计一般而论，关于审计目标有多种不同的观点，但是，真实性、合规性和效益性这三个具体目标得到大多数人的公认，也得到我国政府审计机关的官方认可。很显然，对于不同审计主题，人们关注的角度不同，有不同的期望，从而审计目标不同。
真实性关注的是信息有无虚假或错报，针对信息审计主题的。合法性也称为合规合法性，关注的是财政财务收支及相关经济活动是遵守了相关的法律法规和规章制度，针对行为审计主题。效益性关注的是财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。这里的审计对象是经济效益、社会效益和环境效益，它们是属于行为审计主题还是信息审计主题呢？
首先，效益性必然表现为一些数据，需要鉴证其真实性，此时，审计主题是信息，审计目标是真实性。其次，需要对鉴证后的效益与既定的效益标准进行比较，以评价效益的优劣，此时，审计主题仍然是信息。但是，审计目标是评价效益本身的优劣，显然是真实性和合规性所无法涵盖的，其目的是寻找效益是否存在进一步的缺陷，是否能进一步提升，针对的是次优问题。从这个意义上来说，审计目标可以归结为合理性。第三，如果效益不好，就需要寻找其原因，这就必然会涉及效益生产的全过程，从全过程中寻找缺陷，发现改进效益的机会。此时，针对的是次优问题。审计主题是生产效益的行为，审计目标是判断行为是否存在次优问题，从这个意义上来说，审计目标可以归结为合理性。所以，总体来说，效益性不宜作为独立的审计目标，其包括行为和信息两方面的主题，可以分解为真实性和合理性两个审计目标。
总之，关于直接审计目标，信息审计主题具有真实性和合理性两个审计目标，而行为审计主题具有合规性和合理性两个审计目标。
以上所述审计主题、终极审计目标和直接审计目标之间的关系如表2-5所示。
表2-5 审计主题、终极审计目标和直接审计目标
（三）权变因素对审计目标的影响
以上分析了信息审计和行为审计各自的审计目标。然而，这些分析仅就一般情形而论，实际中的审计目标确定还会受到一些权变因素的影响。这些权变因素在不同的时空范围表现不同，从而使得具体的审计目标呈现多样化的特征。
影响直接审计目标确定的权变因素较为复杂，前面分析过的影响审计主题之的委托人及利益相关者的需求、治理构造、政治环境、法律环境、社会环境和审计自身的一些因素都可能会影响审计目标的最终确定。
（1）就信息审计主题来说，它具有真实性和合理性两个直接审计目标。在许多情形下，可能只关注真实性目标，而忽视合理性目标。例如，民间审计机关对上市公司的会计报表进行审计，一般只是对会计报表的公允性发表审计意见，实施了真实性审计目标。然而，就这些财务信息反映的财务绩效的优劣状况如何？优劣的原因是什么？对于这些涉及合理性目标的内容，现行的民间审计实务并未涉及。为什么不涉及呢？主要有两个原因，一是委托人及利益相关者的这种需求并不强烈；二是审计技术方面还存在一定的困难。在另外一些情形下，则可能出现相反的情形，关注合理性目标，不重视真实性目标。例如，许多审计机构开展的经济责任审计中，对于许多列为经济责任的指标并未鉴证其真实性，但是，根据这些指标对领导干部经济责任进行评价。这显然是忽视信息的真实性，而关注信息所反映的业绩的合理性。这其中的原因，一方面是审计机构对审计本质之理解存在误差；另一方面也是在业务信息审计还存在一些技术困难。
（2）就行为审计主题来说，它具有合法性和合理性两个直接审计目标。不同的审计主体可能对这两个直接审计目标有不同的选择。从内部审计来说，当然也关注本组织是否执行国家相关的法律法规，但是，本组织内部的规章制度之执行，可能是合法性目标的重点。同时，相对于合法性目标来说，合理性目标可能更为重要，因为所谓的“通过应用系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”，其实质就是要寻找风险管理、控制和治理过程的缺陷。这里的风险管理、控制和治理是约束行为的制度，此时的审计主题是行为，而审计目标是合理性。所以，总体来说，内部审计更加重视合理性目标。就民间审计来说，是接受委托从事审计活动，所以，委托人要求审计什么，民间审计就审计什么。目前，民间审计的主要业务是会计报表审计，其审计主题是信息，不是行为，主要关注真实性目标。当然，如果在这种审计过程中发现了被审计单位的违法行为，当然要采取相应的行动。但是，在这个审计过程中，民间审计机构没有责任设计专门的程序来检查被审计单位是否存在违法行为，合法性不是其关注的审计目标。至于合理性，民间审计当然可能给被审计单位提出管理建议书，但是，这是真实性审计的副产品，民间审计机构没有责任设置专门的程序来生产这类副产品。所以，总体来说，对于民间审计来说，合法性和合理性不是其主要的审计目标。对于国家审计机关来说，从理论上来说，国家相关法律法规的执行当然是重要的审计主题，但是，如果国家治理构造较为健全，违法违规的机会较少，合法性可能就不一定是重要的审计目标。只有在国家治理较为粗糙时，违法违规的机会较多，合法性才是重要的审计目标。同样，如果国家治理较为健全，体制、机制和管理方面的改进机会不多，合理性也就难以成为重要的审计目标；只有国家治理较为粗糙时，体制、机制和管理方面的改进机会较多，合理性也就会成为重要的审计目标。
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