理论框架：组织治理、机会主义和审计主题

（一）委托代理与机会主义

尽管对委托代理有不同的表述，在不同的学科中还有含义上的差异。但是，“花他人的钱为他人办事”是委托代理最根本的特征。绝大多数组织（企业是一个组织，事业单位也是一个组织，国家作为一个整体是一个组织，国家的各个机构更是一个组织）都具有“花他人的钱为他人办事”的属性，所以，都存在委托代理关系。在很多的情形下，“花他人的钱为他人办事”可能是这个组织存在和运转的基本形式，失去这个属性，该组织也没有存在的必要性。委托代理关系的构成要素包括关系人和内容两个方面，委托人将一定的资源、权力、事项交付给代理人，代理人使用委托人交付的资源和权力来完成委托人要求的事项。当然，在这个过程中，委托人和代理人之间还有许多的信息沟通，并且，委托人还要根据代理人对资源和权力的使用情况及事项完成情况对代理人进行奖惩并决定是否继续这种委托代理关系。所以，总体来说，委托人和代理人是组成委托代理关系的关系人，而资源、权力、事项、信息沟通、奖惩等共同组成委托代理关系的内容。

然而，委托代理关系是否会有效地运行呢？也就是说，代理人是否会按委托人的愿意来行事？一般来说，代理人作为理性人，会有自己的利益考虑。当违约带来的效用大于其守约时，代理人可能会有偏离既定约定的激励。我们将这种偏离称为机会主义（只是从代理人视角，不排除委托人也存在机会主义）。

那么，代理人是否会具有发生机会主义的条件呢？在委托代理关系中，由于激励不相容、信息不对称、环境不确定同时存在，所以，代理人机会主义完全可能发生。

激励不相容主要表现在两个方面，第一，代理人和委托人的目标之间存在差异，委托人所追求的目标未必是代理人想要追求的目标，代理人和委托人之间的目标存在差异，有时甚至完全相反。第二，对委托人有益的事，未必对代理人也有益。例如，代理人通过努力工作，使组织目标更好地实现，这对委托人可能有益，但是，如果代理人不能从组织目标更好地实现中受益，则代理人可能缺乏努力工作的激励，从而表现卸责。

信息不对称是指代理人知道的信息在充分性、可靠性、及时性等方面都高于委托人。在委托代理关系中，代理人通过资源和权力的使用来完成委托人托付的事项，所以，就相关信息来说，代理人是第一时间、第一渠道获得第一手信息，而委托人的信息主要来源于代理人提供。在这种过程中，代理人可能延迟信息提供，也可能提供虚假信息，还可能会隐匿一些信息，从而使得委托人获取的信息数量和质量都不如代理人，信息不对称出现了。

环境不确定是指代理人使用委托人交付的资源和权力来完成委托人托付的事项时，其最终结果除了受到代理人的努力程度之影响外，还会受到外部环境因素的影响，而这些环境因素又具有不确定性。一般来说，无法将环境因素对产出结果的影响区分开来，从而导致两个后果：第一，好的业绩可能是有利环境的影响，不一定是代理人努力的结果；第二，不好的业绩可能是不利环境的影响，不一定是代理人不努力的结果。

上述三个因素一定要同时存在，代理人才具备发生机会主义的条件。如果没有激励不相容，代理人就缺乏机会主义的动机，从源头上就不会产生机会主义。如果缺乏信息不对称，即使存在激励不相容，在信息对称的情形下，委托人知道代理人的所作所为，代理人犹如“在鱼缸中游泳”，要做些什么小动作，委托人会觉察出来。即使激励不相容和信息不对称同时存在，如果环境具有确定性，委托人可以根据代理人的产出来衡量代理人的努力程度，此时，代理人的机会主义也就难以发生。正是由于上述激励不相容、信息不对称和环境不确定同时存在，代理人机会主义就具备产生的条件了。

既然代理人机会主义就是代理人偏离与委托人的约定，委托人和代理人有什么约定呢？无非表现为两个方面：第一，按一定的方式做事。在许多情形下，委托人对代理人有明示甚至约定，希望代理人如何行为。例如，希望代理人遵守相关法律法规；在另外一些情形下，委托人对代理人没有明示。但是，从委托代理的本质来看，有隐含表达，例如，希望代理人按最大善意原则来行事。第二，做委托人希望的事。委托人将资源和权力交付给代理人，当然是希望代理人使用这些资源和权力来完成委托人自己托付的事项，而不是做其他的事项。所以，总体来说，委托人期望代理人按一定的方式来完成一定的事项。从这种意义出发，代理人对委托人期望的偏离有两种情形，一是不按委托人希望的方式做事，主要表现为行为偏离，本书称为行为机会主义；二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好。在这种情形下，代理人一般不会将事项的真相直接报告给委托人，而是给委托人提供虚假信息，所以，最终结果主要表现为信息虚假，也就是信息偏离，本书称为信息机会主义。

（二）组织治理模式与机会主义行为类型

一般来说，激励不相容、信息不对称和环境不确定是委托代理关系的常态，所以，代理人很有可能产生机会主义。委托人作为理性人当然会预期到代理人的机会主义，所以，会构造针对代理人机会主义的外部治理机制，同时，也会要求代理人自己构造应对机会主义的内部治理机制。一般来说，外部治理和内部治理具有高度的相关性，没有一定水平的外部治理机制，内部治理机制难以建立；同时，没有一定水准的内部治理为基础，外部治理也就难以落实。尽管如此，治理机构的构造还是可以有不同的选择，而正是这些不同的选择，使得代理人机会主义类型不同。

一般来说，在产生机会主义的三个条件中，环境不确定是难以控制的，所以，主要是从降低激励不相容和信息不对称这个路径出发。制衡机制、监督机制、问责机制、公开透明机制主要是降低信息不对称，而激励机制和道德机制主要是降低激励不相容。这些机制是否具有经常性和依靠力量的来源，如表2-1所示。表2-1显示，这些机制可以分类两类，一类是依靠力量来自流程内部，并且具有经常性；另一类是依靠力量来自流程外部，并且不具有经常性。

表2-1　是否具有经常性和依靠力量的来源

一般来说，在应对机会主义的过程中，首先是内部—经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将机会主义行为消灭在萌芽之中。通过内部—经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些机会主义，称为剩余机会主义。对于这类机会主义，再通过问责机制、监督机制和公开透明机制来发挥作用（称为第二道防线）。通过这些机制对机会主义行为的再次抑制，使机会主义行为降低到可容忍的程度。上述作用过程如图2-1所示。(www.xing528.com)

图2-1　机会主义行为抑制过程

从宏观构造上来看，治理机制构造有两种类型，一种类型是以第一道防线为主，另外一种类型是以第二道防线为主。如果是以第一道防线为主，则内部—经常性机制是主要的工具性机制，它们是抑制机会主义的主力军。如果是以第二道防线为主，则外部—非经常性机制是主要的工具性机制，它们是抑制机会主义的主力军。为了叙述的方便，我们将第一种情形称为内部—经常性治理模式，第二种情形称为外部—非经常性治理模式。

不同的治理模式对代理人机会主义会产生什么样的影响呢？本书前面已经将机会主义分为行为机会主义和信息机会主义。不同的治理模式下，行为机会主义和信息机会主义的严重程度会不同。

在内部—经常性治理模式下，由于内部—经常性机制发挥主要作用，而这些机制的特征是具有经常性，并且控制力量来源流程内部。所以，对机会主义的控制效果较好，代理人在行为方面的机会主义受到有效控制。代理人要想在如何做事方面偏离委托人的期望是很困难的，代理人行为机会主义难以发生。也正是在这种背景下，由于有了较为完善的行为治理机制，委托人对代理人行为方面的关注程度较低，主要关注做了什么事，从而，信息成为委托人关注的重点，代理人当然也会以此为重点，当通过努力不能完成委托人的期望时，弄虚作假就成为必然的选择。同时，在这种情形下，委托人还可能有更高的要求，例如，代理人是否可以做更多的事，或者以更少的投入来完成既定的事。信息机会主义出现了。

在外部—非经常性治理模式下，作为第一道防线的内部—经常性机制较为粗糙，“牛栏关猫，进出自由”的现象还屡见不鲜，对机会主义抑制的效果较差，所以，代理人机会主义较容易发生，需要依靠第二道防线来抑制的剩余机会主义较为严重。也正是在这种背景下，行为机会主义成为代理人机会主义的重灾区，也成为委托人关注的重点。当然，这并不表明代理人没有信息机会主义，而是由于代理人行为机会主义严重，相对而言，信息机会主义的受关注程度倒是退居其次了。

当然，内部—经常性治理模式和外部—非经常性治理模式的区分是就典型形态而言。现实世界是复杂的，还存在许多介于二者之间的治理模式，从而使得具有严重性的机会主义类型也不只是上述两种典型形态。例如，行为机会主义和信息机会主义同时严重在现实生活中也是存在的。

（三）机会主义行为类型与审计主题

本书前面的分析表明，在外部—非经常性治理模式，行为机会主义是重点，而在内部—经常性治理模式下，信息机会主义是重点。不同类型的机会主义对审计主题有什么影响呢？

在应对机会主义的治理构造中，审计属于第二道防线，它应对的是经过第一道防线之后的剩余机会主义。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，从理论上来说，审计主题由委托人决定，委托人关注什么问题，该问题就可以成为审计主题。不同的治理模式下，委托人关注的重点问题不同，从而产生不同的审计主题。

在内部—经常性治理模式下，委托人关注的重点是代理人的信息机会主义，所以，信息成为这种治理模式下的主要审计主题，信息的真实性成为审计关注的重点。由于财政财务报告和绩效报告是主要的信息载体，所以，财政财务报告审计和绩效审计成为主要的审计业务类型。

在外部—非经常性治理模式下，委托人关注的重点是代理人的行为机会主义，所以，行为成为这种治理模式下的主要审计主题，行为的合规性成为审计关注的重点。由于行为本身有许多方面，并且行为主体也有不同的层级，从而使得行为审计类型也较多。例如，舞弊审计、预算执行审计、财务收支审计、合规审计等都属于行为审计。

一般来说，内部—经常性治理模式是较为成熟的模式。公司治理、国家治理等组织治理较完善的国家或组织，更多地采用这种模式。所以，这些国家或组织的审计主题是以信息为主，财政财务报告审计和绩效审计是主要审计业务。而外部—非经常性治理模式是不成熟的治理模式。公司治理、国家治理等组织治理不完善的国家或组织，更多地采用这种模式，所以，这些国家或组织的审计主题是以行为为主，舞弊审计、预算执行审计、财务收支审计、合规审计是主要审计业务。