审计主题类型分析：信息、行为与制度

根据本书以上的分析，影响代理人履行经管责任、有真实审计需求、具备可审计的特征并且具备审计能力的代理问题和次优问题，可能成为审计主题。那么，审计主题究竟有哪些类型呢？我们从两个角度来分析审计主题的类型，一是经管责任内容的角度，二是经管责任履行的角度。

从经管责任内容的角度来说，尽管人们对经管责任有不同的分类方法，但是，无论如何，其实质性内容就是两个方面，一是花钱，二是做事（米尔顿·弗里德曼，2013）。这两方面都可能出现代理问题和次优问题。从花钱来说，可能出现的代理问题和次优问题包括三个方面，一是不按既定标准的要求花钱，从而出现花钱行为违规，也就是财政财务收支行为违规；二是没有如实报告花钱相关的信息，从而出现财务信息失真，也就是财务报告不真实；三是没有建立约束花钱及财务信息报告的相关制度，从而出现制度缺陷，也就是财政财务收支行为及信息报告相关制度存在缺陷。总体来说，从经管责任履行来说，花钱相关的审计主题包括：财政财务收支行为，财政财务收支信息，财政财务收支及信息报告相关制度。做事也就是代理人所从事的业务活动，可能出现的代理问题和次优问题同样包括三个方面，一是不按既定标准的要求做事，从而出现做事行为违规，也就是业务行为违规；二是没有如实报告做事相关的信息，从而出现业务信息失真，也就是统计报告不真实；三是没有建立约束做事及信息报告的相关制度，从而出现制度缺陷，也就是业务行为及业务信息报告相关制度存在缺陷。总体来说，从经管责任履行来说，做事相关的审计主题包括：业务行为，业务信息，业务行为及业务信息报告相关制度。综合花钱和做事两个方面的经管责任，审计主题如下：一是行为，包括财政财务收支行为和业务行为；二是信息，包括财务信息和业务信息；三是制度，包括：财政财务收支制度，业务行为制度，信息报告制度。所以，总体来说，可能纳入审计主题的代理问题和次优问题包括四类：财务信息，业务信息，行为，制度。

从经管责任履行过程的角度来说，代理人的代理问题和次优问题要么出现在经管责任履行的过程中，在这个过程中偏离委托人的期望；要么出现在经管责任履行结果的报告中，在报告经管责任履行结果时偏离委托人的期望，出现信息失真。经管责任履行的过程中偏离委托人的期望，主要有三种方式，一是行为偏差，也就是在具体行动上偏差委托人的期望，主要是各种违规行为；二是制度偏差，主要是未能建立适宜的营运制度为良好地履行经管责任奠定基础，主要是各种制度缺陷；三是信息偏差，主要是关于经管责任履行过程的各种信息失真。经管责任履行结果报告偏离委托人的期望，主要是关于经管责任履行结果的信息出现偏差，也就是未能如何地报告经管责任履行结果。综合上述经管责任履行及结果报告中的代理问题和次优问题，总体来说，可以分为三类，一是信息失真，二是行为偏差，三是制度缺陷，而信息又可以分为财务信息和业务信息。所以，总体来说，可能纳入审计主题的代理问题和次优问题包括四类：财务信息，业务信息，行为，制度。

以上从两个不同的角度将审计主题分为四种类型，下面，我们对这四类审计主题做进一步的分析。

财务信息主要是货币计量，会计资料是其典型形式。由于财务信息既反映了代理人对财务资源的运用过程，也反映了运用结果，所以，既与经管责任履行过程有关，更与经管责任履行结果有关，同时，体现了代理人花钱责任的履行情况，代理人完全有激励操纵这些信息，所以，有必要成为审计主题。同时，以交易、余额、列报为标的，可演绎出审计命题，且具备完整的记录，也有明确的会计准则作为计量依据，所以，财务信息成为审计主题。

业务信息主要是非货币计量，各类业务统计资料是其典型形式。统计数据一方面可能涉及经管责任的履行过程，也可能涉及经管责任的履行结果（所谓的非财务业绩），同时，体现了代理人做事责任的履行情况，代理人完全有激励来操纵业务信息，所以，有必要成为审计主题。同时，可以按流量信息、存量信息为标的来演绎具体的审计命题，并且，不同的业务信息如何计量，都会有一定的规范，所以，如果某些业务信息具备一定的记录或载体，则这种业务信息就可以成为审计主题。业务信息包括的类型很庞杂，在成为审计主题的条件方面存在差异，并且这些差异是变动的，所以，不断地有新的业务信息纳入审计主题中。

行为是代理人履行经管责任的作为或不作为，主要包括财务行为和业务行为，财务行为也就是财政财务收支活动，主要包括财务资源的筹集、分配、使用等；业务行为是代理人履行其组织职能的活动，也称为业务活动，不同的组织有不同的业务活动。上述这些行为，代理人及其领导的组织都可能有意或无意地偏离委托人的期望，出现行为偏差。因此，行为有必要成为审计主题。同时，一般来说，对于各种行为，都会有一定的规范性要求（例如，法律法规及规章制度），这些要求就是既定标准。行为还可以演绎出具体审计目标或审计命题，一般是在真实性命题的基础上，增加合规性命题，主要是范围和标准两个方面的具体命题。具体上述条件时，如果某些行为有一定的记录或载体，则该行为就可以成为审计主题。

制度是代理人履行其经管责任的基础，为了良好地履行经管责任，代理人有责任构建并执行适宜的制度体系。然而，一方面，能够良好地履行经管责任的制度体系，未必符合代理人的利益最大化，所以，代理人可能不一定有激励来建立和执行这种制度；另一方面，由于代理人的有限理性，未必能建立和执行良好的制度体系。所以，制度可能存在缺陷，也正是因为如此，制度有必要成为审计主题。如果对制度缺陷的判断标准能在一定范围内达成共识，并且制度设计和执行留下一定的载体，则该制度有可能成为审计主题。(www.xing528.com)

需要说明的是，审计主题区分为财务信息、业务信息、行为和制度具有一定的逻辑瑕疵。严格地说，审计主题应该是三类：信息、行为和制度。这三类主题的地位是相同。但是，这种分类是具有可扩展性的，并且是动态的。信息主题之所以分为财务信息和业务信息，主要原因有两个：一是这两类审计都得到了较为丰富的发展，特别是其中的财务信息审计已经较为成熟；二是财务信息和业务信息的审计技术有较大的差异，需要分别研究。至于行为和制度这两类审计主题，如果得到较大的发展，完全可能再分为亚层次的审计主题，只是目前还没有发展到这种状况。

以上分别分析了四种审计主题，这只是最概括层级的审计主题，各种审计主题还可以做进一步的细分，以确定更具体的审计事项，从而形成审计内容的体系。基本的框架如表1-3所示。

表1-3　审计主题类型及细分

续表

以上分析了审计主题的不同类型。现实生活中，审计有四大主体：政府审计、内部审计、注册会计师审计和军事审计。审计主题和这些审计主体是什么关系？一般来说，审计主题涉及的是审计什么，而审计主体涉及的是谁来审计。所以，二者之间并无一一对应关系。从逻辑上来说，它们之间的关系如表1-4所示。

表1-4　审计主题与审计主体的关系

表1-4的组合显示，从逻辑上来说，任何审计主体都可能对任何审计主题进行审计。从现实来说，我国的注册会计师审计主要审计财务报告和内部控制，其审计主题是财务信息和制度；内部审计主要开展内部控制审计，其审计主题是制度；政府审计和军事审计主要开展合规审计，其审计主题是行为。